arsene


Inscription à nos publications
Inscrivez-vous à nos publications et nous vous tiendrons au courant des dernières news.


Plaidoyer pour rendre à César...

Arsene Taxand - M&A Private equity



Plaidoyer pour rendre à César...
A l’occasion d’opérations d’apport partiel d’actif réalisées en régime de droit commun, c’est-à-dire sans application du régime de faveur des fusions prévu aux articles 210 A et 210 B du code général des impôts, il arrive parfois que la société bénéficiaire des apports reprenne certaines écritures comptables figurant chez la société apporteuse, et notamment, inscrive à son bilan des provisions pour risques ou pour dépréciation qui figuraient au bilan de la société apporteuse au jour de l’apport.

Cette dernière recevant une rémunération en titres correspondant à la situation nette réelle apportée, aucune moins-value comptable du fait de ces provisions n’est alors dégagée à l’occasion de l’apport, dès lors que la perte comptable correspondant au risque provisionné a en réalité déjà été constatée chez la société apporteuse lors de la dotation initiale des provisions.

Mais si cette provision n’a pas été déduite fiscalement, parce qu’elle ne répondait pas aux conditions de déductibilité lors de sa dotation , la société apporteuse n’aura dans ce cas constaté aucune perte fiscale, ni à l’occasion de la dotation des provisions (réintégrées de façon extra-comptable), ni à l’occasion de l’apport (en l’absence de moins-value d’apport comptable).

Pourtant, la société apporteuse réalise bien une perte, réelle et définitive, puisqu’elle reçoit une contre-valeur en titres de la société bénéficiaire correspondant à la valeur réelle des éléments apportés, laquelle tient compte d’une décote égale au montant de la provision.
Selon le code général des impôts, un apport partiel d’actif réalisé sous le régime de droit commun, s’analyse du point de vue fiscal en une cession ou une cessation partielle d’entreprise, et en produit toutes les conséquences dans le chef de la société apporteuse . L’apport non soumis au régime de faveur se présente donc selon la loi fiscale comme une cession partielle d’entreprise. A la différence d’une cession toutefois, cette opération est rémunérée, non par une somme d’argent, mais par des titres de la société bénéficiaire des apports. Mais, comme une cession, cette opération implique en principe la reprise chez la société apporteuse des provisions antérieurement constituées.
Si la société apporteuse reprend ses provisions préalablement à l’opération d’apport et constate la perte en l’affectant aux actifs transférés, elle constate automatiquement la perte fiscale (I). Par contre, dans le cas où les provisions sont « transmises » à la société bénéficiaire de l’apport cette déduction fiscale n’est pas automatiquement acquise. La méthode comptable retenue lors de l’apport ne doit pas, à notre sens, modifier l’effet fiscal qui s’attache aux opérations d’apport réalisées en régime de droit commun (II).

1. LE TRAITEMENT FISCAL DE REFERENCE : REPRISE DE PROVISION COMPTABLE, AFFECTATION DE LA PERTE ET CONSTATATION D’UNE MOINS-VALUE D’APPORT

1.1 Reprise de provision et affectation de la perte aux actifs transférés
Selon les règles comptables en vigueur, les provisions qui deviennent sans objet font l’objet d’une reprise en compte de résultat , qu’il s’agisse de provisions pour dépréciation ou de provisions pour risques et charges.
Pour la détermination du résultat fiscal, les provisions qui ont été déduites lors de leur dotation sont imposables lors de leur reprise, et inversement celles qui ont fait l’objet d’une réintégration extra-comptable lors de leur dotation ne sont pas taxées lorsqu’elles deviennent sans objet .
Un apport soumis au régime de droit commun entraînant les conséquences fiscales de la cessation d’entreprise, les provisions devraient donc être reprises chez la société apporteuse et entraîner le régime symétrique à celui appliqué lors de leur dotation : reprise taxable pour une provision déductible et reprise non taxable pour une provision non déductible.
Régime de droit commun et provisions pour dépréciation - S’agissant des provisions pour dépréciation, leur reprise intervient en cas de sortie du bien du patrimoine de l’entreprise, notamment en cas de cession ou d’apport partiel d’actif réalisé sur la base des valeurs réelles des éléments comptabilisés chez la société apporteuse.

Dans le régime de droit commun, les éléments d’actif compris dans l’apport doivent être inscrits au bilan de la société bénéficiaire des apports pour leur valeur d'apport . Cette valeur doit nécessairement être déterminée, par hypothèse, d'après les valeurs réelles (et donc en tenant compte des provisions) des éléments apportés. Il n’est pas concevable, selon la propre doctrine de l’administration , d’apporter des provisions pour dépréciation en régime de droit commun (ni d’ailleurs en cas d’apport réalisé en régime de faveur sur la base des valeurs réelles).
Régime de droit commun et provisions pour risques et charges - Concernant les provisions pour risques et charges, la reprise est constatée quand l’entreprise n’a plus d’obligation . Cette situation se présente notamment lorsque les risques sont transférés sur la tête d’une autre entreprise, dans le cadre d’une cession par exemple ou d’un apport en régime de droit commun.
A la date de réalisation définitive de l’opération, les provisions perdent donc leur objet, puisqu’elles sont attachées à une branche d’activité dont l’entreprise apporteuse se sépare.
Pour ces deux raisons, nous pensons que les provisions constituées chez la société apporteuse doivent être reprises, non seulement fiscalement, mais également comptablement. Tout se passe comme s’il s’agissait d’une cession de fonds de commerce rémunérée par des titres.
Cette reprise de provision entraîne donc nécessairement une affectation de la perte correspondante aux éléments d’actifs transférés si l’actif net apporté tient compte de cette provision.

1.2 La reprise d’une provision entraîne la constatation d’une moins value d’apport chez la société apporteuse
La reprise des provisions pour dépréciation et des provisions pour risques et charges génère un produit comptable. Le produit comptable est déduit pour la détermination du résultat fiscal si la provision n’avait pas fait l’objet, lors de sa dotation, d’une déduction fiscale (hypothèse des provisions non déductibles fiscalement).
Par ailleurs, l’apport des éléments d’actif pour une valeur qui tient compte des dépréciations et risques qui avaient été provisionnés entraîne une perte d’un montant égal à la reprise de provision (hypothèse dans laquelle les provisions correspondaient à la décote réelle de la situation nette).
Il en résulte donc automatiquement la constatation, lors de l’apport, d’une perte fiscale égale à la perte comptable, laquelle avait été constatée lors de la dotation des provisions. Cette perte fiscale est parfaitement justifiée par la transformation du caractère éventuel de la perte (provision) en un caractère définitif (reprise de provision et constatation de la perte lors de l’apport). Une cession ultérieure des titres reçus lors de l’apport (situation fréquente lors des apports en régime de droit commun) atteste d’ailleurs du caractère irréversible de cette perte.

2. LE TRAITEMENT COMPTABLE RETENU A L’OCCASION D’UNE OPERATION D’APPORT PARTIEL D’ACTIF NE PEUT EN MODIFIER LE TRAITEMENT FISCAL
Force est de constater que ces écritures de reprise comptable des provisions ne sont pas toujours passées dans les faits et qu’il arrive souvent que la société bénéficiaire « reprenne » dans ses comptes à la fois les provisions « transférées » et les valeurs brutes des immobilisations apportées. Les écritures d’apports passent alors directement par des comptes de bilan.
En tout état de cause, les écritures d’apports ne peuvent selon nous modifier l’effet fiscal de l’opération d’apport en régime de droit commun.
La société apporteuse, nous l’avons déjà dit, subit bien une perte réelle et définitive du fait de l’apport. Elle a donc vocation à appréhender cette perte fiscalement. Cela nous parait fondé, tant sur le plan des principes et de l’équité (2-1), et une solution pratique doit être trouvée soit sous forme de déduction extra-comptable soit en s’appuyant sur le fondement de la théorie de l’erreur comptable (2-2).

2.1 La moins value d’apport doit pouvoir être déduite fiscalement par l’apporteuse en cas d’apport en régime de droit commun
On rappellera que l’impossibilité de déduire la perte provisionnée en cas de transmission de la provision par voie d’apport partiel d’actif n’a pas de conséquence financière lorsque cette opération d’apport est placée sous le bénéfice du régime de faveur. En effet, si la théorie du coût d’acquisition s’oppose à ce qu’une société absorbante ou bénéficiaire déduise une charge se rattachant à la gestion de la société absorbée ou apporteuse qui serait née ou prévisible avant la date d’effet de la fusion ou de l’apport , une telle charge peut néanmoins être déduite des résultats de la société bénéficiaire des apports dès lors qu’une disposition fiscale interdisait sa déduction par voie de provision chez la société apporteuse . La provision constituée par la société apporteuse et reprise au bilan de la société bénéficiaire à l’occasion d’un apport soumis au régime fiscal de faveur des fusions n’est alors pas taxée chez cette dernière lors de sa reprise .
Le régime de faveur permet donc à titre dérogatoire lorsque les provisions ont été reprises chez la société bénéficiaire (cas d’un apport en valeur nette comptable, en principe) la déduction d’une perte chez la société bénéficiaire des apports, au moyen d’un suivi « symétrique » chez la société bénéficiaire du traitement des provisions constituées par la société apporteuse.
Le régime de droit commun n’offre pas la même souplesse, parce que l’administration ne conçoit de symétrie dans le traitement des provisions que dans le cas où l’opération a été placée sous le bénéfice du régime de faveur . A l’occasion d’un apport partiel d’actif en régime de droit commun, la société bénéficiaire des apports ne peut pas déduire la perte provisionnée, puisque celle-ci est compensée par le caractère imposable de la reprise de la provision.
Cette solution est, à notre sens, cohérente et normale car si la société bénéficiaire ne peut pas déduire la perte, c’est tout simplement parce que cette perte ne lui revient pas puisqu’elle ne l’a pas réalisée. Elle a elle-même appréhendé lors de l’apport, les actifs et les passifs pour une valeur moindre qui tenait déjà compte de cette perte. Par ailleurs, si la provision, non déduite chez la société apporteuse et « apportée » en régime de droit commun, perdait son objet, elle serait reprise et imposée chez la société bénéficiaire. Ce produit taxable ne ferait que constater l’enrichissement de la société bénéficiaire.
En définitive, l’apport en régime de droit commun de provisions non déduites lors de leur dotation entraînerait, en l’absence de correction fiscale extra-comptable, l’impossibilité de déduire une charge qui est par nature déductible et qui a toutes les raisons d’être déduite par la société apporteuse. C’est d’ailleurs bien la société apporteuse qui subit la perte lors de l’apport, et non la société bénéficiaire, laquelle a acquis les éléments d’actif et de passif pour une valeur décotée qui tient déjà compte de cette perte.

2.2 La recherche d’une solution : déduction fiscale extra comptable ou invocation d’une erreur comptable
Afin de parvenir à rétablir pour l’opération d’apport en régime de droit commun résultat fiscal identique à celui obtenu en cas de reprise de provision il faudrait simplement permettre une déduction fiscale extra-comptable de la perte d’apport.
Il s’agirait soit de procéder à ce seul retraitement, soit de le compléter par celui issu de l’obligation fiscale de procéder à la reprise fiscale des provisions en raison de l’assimilation de l’apport en régime de droit commun à une cessation d’activité (reprise extra-comptable, elle-même neutralisée en raison de la non déduction des provisions en question lors de leur dotation).
En cas de contestation par l’administration de ce retraitement, il nous semble qu’il faille revenir à la source du problème, c'est-à-dire la divergence entre le traitement comptable appliqué (écritures de bilan) et l’interprétation par le droit fiscal de l’opération (cessation d’entreprise) : pour mettre ces deux interprétations en harmonie, il faudrait alors faire valoir que le défaut de reprise chez la société apporteuse d’une provision en cas d’apport placé sous le régime de droit commun relève d’une anomalie comptable, dès lors que la société bénéficiaire assume le risque provisionné.
En effet :
- Si la société bénéficiaire assume le risque provisionné, la provision constituée chez l’apporteuse n’a plus d’objet et sa reprise entraîne de façon mécanique la constatation d’une moins-value d’apport dès lors qu’elle reçoit des titres pour un montant décoté de la provision.
- Si à l’inverse la société apporteuse conserve le risque, la valorisation de l’actif net apporté ne prend plus alors en compte le risque. De deux choses l’une : soit la société apporteuse reçoit des titres pour un montant correspondant à l’actif net réel apporté compte tenu du risque (donc comme si le risque devait être assumé par la société bénéficiaire) et elle doit dans ce cas pouvoir constater une perte fiscale à due concurrence, soit elle reçoit des titres pour une valeur correspondant à l’actif net réel apporté rehaussé du montant de la provision, et elle ne peut constater dans ce cas ni profit ni perte.
Le défaut de reprise des provisions au compte de résultat des sociétés apporteuses s’analyse alors en une simplification comptable qui peut s’apparenter à une erreur comptable.
En effet, la simplification comptable retenue par la société apporteuse ne peut procéder d’un choix fait par cette société. Celle-ci n’a pas choisi entre plusieurs options ouvertes par la loi, mais aurait commis une erreur (un raccourcis) dans la passation des écritures d’apport, en méconnaissant une obligation tant comptable que fiscale. Ceci ressort clairement d’un arrêt du Conseil d’Etat qui a jugé qu’en cas de fusion de sociétés placée sous le régime de droit commun, les provisions constituées par la société absorbée deviennent sans objet et doivent, dès lors, être rapportées aux bénéfices réalisés par cette société au cours de son dernier exercice .
Bien sûr, pour que l’erreur puisse être régularisée, par l’administration ou à l’initiative du contribuable, elle doit avoir été commise de bonne foi.
A notre sens, la bonne foi devrait suffisamment résulter du défaut d’option pour le régime spécial des articles 210 A et 210 B du code général des impôts pris dans le traité d’apport, ce qui implique nécessairement que les parties ont entendu placer les opérations sous le régime de droit commun.

En conclusion, les difficultés rencontrées par certaines sociétés apporteuses de tirer au plan fiscal les conséquences de la perte économique qu’elles subissent effectivement lorsqu’elles ont apporté des provisions non déduites fiscalement lors de leur dotation nous paraissent contraire à l’équité et à l’application des textes. Le traitement des provisions non déductibles apportées en régime de droit commun doit faire l’objet d’une clarification par les autorités comptables et le Conseil d’Etat, afin de rendre à César ce qui appartient à César.

Olivier Vergniolle
 
Arsene Taxand - M&A Private equity
Plaidoyer pour rendre à César...
23 Decembre 2005
Array
(
    [0] => stdClass Object
        (
            [id] => 2293427
            [parent_id] => 1697358
            [subheading] => 
            [text] => A l’occasion d’opérations d’apport partiel d’actif réalisées en régime de droit commun, c’est-à-dire sans application du régime de faveur des fusions prévu aux articles 210 A et 210 B du code général des impôts, il arrive parfois que la société bénéficiaire des apports reprenne certaines écritures comptables figurant chez la société apporteuse, et notamment, inscrive à son bilan des provisions pour risques ou pour dépréciation qui figuraient au bilan de la société apporteuse au jour de l’apport.  

Cette dernière recevant une rémunération en titres correspondant à la situation nette réelle apportée, aucune moins-value comptable du fait de ces provisions n’est alors dégagée à l’occasion de l’apport, dès lors que la perte comptable correspondant au risque provisionné a en réalité déjà été constatée chez la société apporteuse lors de la dotation initiale des provisions.

Mais si cette provision n’a pas été déduite fiscalement, parce qu’elle ne répondait pas aux conditions de déductibilité lors de sa dotation , la société apporteuse n’aura dans ce cas constaté aucune perte fiscale, ni à l’occasion de la dotation des provisions (réintégrées de façon extra-comptable), ni à l’occasion de l’apport (en l’absence de moins-value d’apport comptable).

Pourtant, la société apporteuse réalise bien une perte, réelle et définitive, puisqu’elle reçoit une contre-valeur en titres de la société bénéficiaire correspondant à la valeur réelle des éléments apportés, laquelle tient compte d’une décote égale au montant de la provision.
Selon le code général des impôts, un apport partiel d’actif réalisé sous le régime de droit commun, s’analyse du point de vue fiscal en une cession ou une cessation partielle d’entreprise, et en produit toutes les conséquences dans le chef de la société apporteuse . L’apport non soumis au régime de faveur se présente donc selon la loi fiscale comme une cession partielle d’entreprise. A la différence d’une cession toutefois, cette opération est rémunérée, non par une somme d’argent, mais par des titres de la société bénéficiaire des apports. Mais, comme une cession, cette opération implique en principe la reprise chez la société apporteuse des provisions antérieurement constituées.
Si la société apporteuse reprend ses provisions préalablement à l’opération d’apport et constate la perte en l’affectant aux actifs transférés, elle constate automatiquement la perte fiscale (I). Par contre, dans le cas où les provisions sont « transmises » à la société bénéficiaire de l’apport cette déduction fiscale n’est pas automatiquement acquise. La méthode comptable retenue lors de l’apport ne doit pas, à notre sens, modifier l’effet fiscal qui s’attache aux opérations d’apport réalisées en régime de droit commun (II).

1. LE TRAITEMENT FISCAL DE REFERENCE : REPRISE DE PROVISION COMPTABLE, AFFECTATION DE LA PERTE ET CONSTATATION D’UNE MOINS-VALUE D’APPORT

1.1 Reprise de provision et affectation de la perte aux actifs transférés
Selon les règles comptables en vigueur, les provisions qui deviennent sans objet font l’objet d’une reprise en compte de résultat , qu’il s’agisse de provisions pour dépréciation ou de provisions pour risques et charges.
Pour la détermination du résultat fiscal, les provisions qui ont été déduites lors de leur dotation sont imposables lors de leur reprise, et inversement celles qui ont fait l’objet d’une réintégration extra-comptable lors de leur dotation ne sont pas taxées lorsqu’elles deviennent sans objet .
Un apport soumis au régime de droit commun entraînant les conséquences fiscales de la cessation d’entreprise, les provisions devraient donc être reprises chez la société apporteuse et entraîner le régime symétrique à celui appliqué lors de leur dotation : reprise taxable pour une provision déductible et reprise non taxable pour une provision non déductible.
Régime de droit commun et provisions pour dépréciation - S’agissant des provisions pour dépréciation, leur reprise intervient en cas de sortie du bien du patrimoine de l’entreprise, notamment en cas de cession ou d’apport partiel d’actif réalisé sur la base des valeurs réelles des éléments comptabilisés chez la société apporteuse.

Dans le régime de droit commun, les éléments d’actif compris dans l’apport doivent être inscrits au bilan de la société bénéficiaire des apports pour leur valeur d'apport . Cette valeur doit nécessairement être déterminée, par hypothèse, d'après les valeurs réelles (et donc en tenant compte des provisions) des éléments apportés. Il n’est pas concevable, selon la propre doctrine de l’administration , d’apporter des provisions pour dépréciation en régime de droit commun (ni d’ailleurs en cas d’apport réalisé en régime de faveur sur la base des valeurs réelles).
Régime de droit commun et provisions pour risques et charges - Concernant les provisions pour risques et charges, la reprise est constatée quand l’entreprise n’a plus d’obligation . Cette situation se présente notamment lorsque les risques sont transférés sur la tête d’une autre entreprise, dans le cadre d’une cession par exemple ou d’un apport en régime de droit commun.
A la date de réalisation définitive de l’opération, les provisions perdent donc leur objet, puisqu’elles sont attachées à une branche d’activité dont l’entreprise apporteuse se sépare.
Pour ces deux raisons, nous pensons que les provisions constituées chez la société apporteuse doivent être reprises, non seulement fiscalement, mais également comptablement. Tout se passe comme s’il s’agissait d’une cession de fonds de commerce rémunérée par des titres.
Cette reprise de provision entraîne donc nécessairement une affectation de la perte correspondante aux éléments d’actifs transférés si l’actif net apporté tient compte de cette provision.

1.2 La reprise d’une provision entraîne la constatation d’une moins value d’apport chez la société apporteuse
La reprise des provisions pour dépréciation et des provisions pour risques et charges génère un produit comptable. Le produit comptable est déduit pour la détermination du résultat fiscal si la provision n’avait pas fait l’objet, lors de sa dotation, d’une déduction fiscale (hypothèse des provisions non déductibles fiscalement).
Par ailleurs, l’apport des éléments d’actif pour une valeur qui tient compte des dépréciations et risques qui avaient été provisionnés entraîne une perte d’un montant égal à la reprise de provision (hypothèse dans laquelle les provisions correspondaient à la décote réelle de la situation nette).
Il en résulte donc automatiquement la constatation, lors de l’apport, d’une perte fiscale égale à la perte comptable, laquelle avait été constatée lors de la dotation des provisions. Cette perte fiscale est parfaitement justifiée par la transformation du caractère éventuel de la perte (provision) en un caractère définitif (reprise de provision et constatation de la perte lors de l’apport). Une cession ultérieure des titres reçus lors de l’apport (situation fréquente lors des apports en régime de droit commun) atteste d’ailleurs du caractère irréversible de cette perte.

2. LE TRAITEMENT COMPTABLE RETENU A L’OCCASION D’UNE OPERATION D’APPORT PARTIEL D’ACTIF NE PEUT EN MODIFIER LE TRAITEMENT FISCAL
Force est de constater que ces écritures de reprise comptable des provisions ne sont pas toujours passées dans les faits et qu’il arrive souvent que la société bénéficiaire « reprenne » dans ses comptes à la fois les provisions « transférées » et les valeurs brutes des immobilisations apportées. Les écritures d’apports passent alors directement par des comptes de bilan.
En tout état de cause, les écritures d’apports ne peuvent selon nous modifier l’effet fiscal de l’opération d’apport en régime de droit commun.
La société apporteuse, nous l’avons déjà dit, subit bien une perte réelle et définitive du fait de l’apport. Elle a donc vocation à appréhender cette perte fiscalement. Cela nous parait fondé, tant sur le plan des principes et de l’équité (2-1), et une solution pratique doit être trouvée soit sous forme de déduction extra-comptable soit en s’appuyant sur le fondement de la théorie de l’erreur comptable (2-2).

2.1 La moins value d’apport doit pouvoir être déduite fiscalement par l’apporteuse en cas d’apport en régime de droit commun
On rappellera que l’impossibilité de déduire la perte provisionnée en cas de transmission de la provision par voie d’apport partiel d’actif n’a pas de conséquence financière lorsque cette opération d’apport est placée sous le bénéfice du régime de faveur. En effet, si la théorie du coût d’acquisition s’oppose à ce qu’une société absorbante ou bénéficiaire déduise une charge se rattachant à la gestion de la société absorbée ou apporteuse qui serait née ou prévisible avant la date d’effet de la fusion ou de l’apport , une telle charge peut néanmoins être déduite des résultats de la société bénéficiaire des apports dès lors qu’une disposition fiscale interdisait sa déduction par voie de provision chez la société apporteuse . La provision constituée par la société apporteuse et reprise au bilan de la société bénéficiaire à l’occasion d’un apport soumis au régime fiscal de faveur des fusions n’est alors pas taxée chez cette dernière lors de sa reprise .
Le régime de faveur permet donc à titre dérogatoire lorsque les provisions ont été reprises chez la société bénéficiaire (cas d’un apport en valeur nette comptable, en principe) la déduction d’une perte chez la société bénéficiaire des apports, au moyen d’un suivi « symétrique » chez la société bénéficiaire du traitement des provisions constituées par la société apporteuse.
Le régime de droit commun n’offre pas la même souplesse, parce que l’administration ne conçoit de symétrie dans le traitement des provisions que dans le cas où l’opération a été placée sous le bénéfice du régime de faveur . A l’occasion d’un apport partiel d’actif en régime de droit commun, la société bénéficiaire des apports ne peut pas déduire la perte provisionnée, puisque celle-ci est compensée par le caractère imposable de la reprise de la provision.
Cette solution est, à notre sens, cohérente et normale car si la société bénéficiaire ne peut pas déduire la perte, c’est tout simplement parce que cette perte ne lui revient pas puisqu’elle ne l’a pas réalisée. Elle a elle-même appréhendé lors de l’apport, les actifs et les passifs pour une valeur moindre qui tenait déjà compte de cette perte. Par ailleurs, si la provision, non déduite chez la société apporteuse et « apportée » en régime de droit commun, perdait son objet, elle serait reprise et imposée chez la société bénéficiaire. Ce produit taxable ne ferait que constater l’enrichissement de la société bénéficiaire.
En définitive, l’apport en régime de droit commun de provisions non déduites lors de leur dotation entraînerait, en l’absence de correction fiscale extra-comptable, l’impossibilité de déduire une charge qui est par nature déductible et qui a toutes les raisons d’être déduite par la société apporteuse. C’est d’ailleurs bien la société apporteuse qui subit la perte lors de l’apport, et non la société bénéficiaire, laquelle a acquis les éléments d’actif et de passif pour une valeur décotée qui tient déjà compte de cette perte.

2.2 La recherche d’une solution : déduction fiscale extra comptable ou invocation d’une erreur comptable
Afin de parvenir à rétablir pour l’opération d’apport en régime de droit commun résultat fiscal identique à celui obtenu en cas de reprise de provision il faudrait simplement permettre une déduction fiscale extra-comptable de la perte d’apport.
Il s’agirait soit de procéder à ce seul retraitement, soit de le compléter par celui issu de l’obligation fiscale de procéder à la reprise fiscale des provisions en raison de l’assimilation de l’apport en régime de droit commun à une cessation d’activité (reprise extra-comptable, elle-même neutralisée en raison de la non déduction des provisions en question lors de leur dotation).
En cas de contestation par l’administration de ce retraitement, il nous semble qu’il faille revenir à la source du problème, c'est-à-dire la divergence entre le traitement comptable appliqué (écritures de bilan) et l’interprétation par le droit fiscal de l’opération (cessation d’entreprise) : pour mettre ces deux interprétations en harmonie, il faudrait alors faire valoir que le défaut de reprise chez la société apporteuse d’une provision en cas d’apport placé sous le régime de droit commun relève d’une anomalie comptable, dès lors que la société bénéficiaire assume le risque provisionné.
En effet :
- Si la société bénéficiaire assume le risque provisionné, la provision constituée chez l’apporteuse n’a plus d’objet et sa reprise entraîne de façon mécanique la constatation d’une moins-value d’apport dès lors qu’elle reçoit des titres pour un montant décoté de la provision.
- Si à l’inverse la société apporteuse conserve le risque, la valorisation de l’actif net apporté ne prend plus alors en compte le risque. De deux choses l’une : soit la société apporteuse reçoit des titres pour un montant correspondant à l’actif net réel apporté compte tenu du risque (donc comme si le risque devait être assumé par la société bénéficiaire) et elle doit dans ce cas pouvoir constater une perte fiscale à due concurrence, soit elle reçoit des titres pour une valeur correspondant à l’actif net réel apporté rehaussé du montant de la provision, et elle ne peut constater dans ce cas ni profit ni perte.
Le défaut de reprise des provisions au compte de résultat des sociétés apporteuses s’analyse alors en une simplification comptable qui peut s’apparenter à une erreur comptable.
En effet, la simplification comptable retenue par la société apporteuse ne peut procéder d’un choix fait par cette société. Celle-ci n’a pas choisi entre plusieurs options ouvertes par la loi, mais aurait commis une erreur (un raccourcis) dans la passation des écritures d’apport, en méconnaissant une obligation tant comptable que fiscale. Ceci ressort clairement d’un arrêt du Conseil d’Etat qui a jugé qu’en cas de fusion de sociétés placée sous le régime de droit commun, les provisions constituées par la société absorbée deviennent sans objet et doivent, dès lors, être rapportées aux bénéfices réalisés par cette société au cours de son dernier exercice .
Bien sûr, pour que l’erreur puisse être régularisée, par l’administration ou à l’initiative du contribuable, elle doit avoir été commise de bonne foi.
A notre sens, la bonne foi devrait suffisamment résulter du défaut d’option pour le régime spécial des articles 210 A et 210 B du code général des impôts pris dans le traité d’apport, ce qui implique nécessairement que les parties ont entendu placer les opérations sous le régime de droit commun.

En conclusion, les difficultés rencontrées par certaines sociétés apporteuses de tirer au plan fiscal les conséquences de la perte économique qu’elles subissent effectivement lorsqu’elles ont apporté des provisions non déduites fiscalement lors de leur dotation nous paraissent contraire à l’équité et à l’application des textes. Le traitement des provisions non déductibles apportées en régime de droit commun doit faire l’objet d’une clarification par les autorités comptables et le Conseil d’Etat, afin de rendre à César ce qui appartient à César.

Olivier Vergniolle [align] => left [html] => rte [caption] => [lien_externe] => [lien_externe_type] => [thumbnail] => 1 [bgcolor] => [bordure] => [breakafter] => [position] => 1 [photo] => none [photo_old_path] => none [photo_default] => http://www.arsene-taxand.com/photo/art/default/1697358-2293427.jpg?v=1289616980 [photo_imagette] => http://www.arsene-taxand.com/photo/art/imagette/1697358-2293427.jpg?v=1289616980 [photo_imagette_16_9] => http://www.arsene-taxand.com/photo/art/imagette_16_9/1697358-2293427.jpg?v=1259781394 [photo_mobile] => http://www.arsene-taxand.com/photo/art/mobile/1697358-2293427.jpg?v=1289616980 [photo_iphone] => http://www.arsene-taxand.com/photo/art/iphone/1697358-2293427.jpg?v=1289616980 ) [results] => 1 [stat] => ok [generated_in] => 0.12 )
A l’occasion d’opérations d’apport partiel d’actif réalisées en régime de droit commun, c’est-à-dire sans application du régime de faveur des fusions prévu aux articles 210 A et 210 B du code général des impôts, il arrive parfois que la société bénéficiaire des apports reprenne certaines écritures comptables figurant chez la société apporteuse, et notamment, inscrive à son bilan des provisions pour risques ou pour dépréciation qui figuraient au bilan de la société apporteuse au jour de l’apport.

Cette dernière recevant une rémunération en titres correspondant à la situation nette réelle apportée, aucune moins-value comptable du fait de ces provisions n’est alors dégagée à l’occasion de l’apport, dès lors que la perte comptable correspondant au risque provisionné a en réalité déjà été constatée chez la société apporteuse lors de la dotation initiale des provisions.

Mais si cette provision n’a pas été déduite fiscalement, parce qu’elle ne répondait pas aux conditions de déductibilité lors de sa dotation , la société apporteuse n’aura dans ce cas constaté aucune perte fiscale, ni à l’occasion de la dotation des provisions (réintégrées de façon extra-comptable), ni à l’occasion de l’apport (en l’absence de moins-value d’apport comptable).

Pourtant, la société apporteuse réalise bien une perte, réelle et définitive, puisqu’elle reçoit une contre-valeur en titres de la société bénéficiaire correspondant à la valeur réelle des éléments apportés, laquelle tient compte d’une décote égale au montant de la provision.
Selon le code général des impôts, un apport partiel d’actif réalisé sous le régime de droit commun, s’analyse du point de vue fiscal en une cession ou une cessation partielle d’entreprise, et en produit toutes les conséquences dans le chef de la société apporteuse . L’apport non soumis au régime de faveur se présente donc selon la loi fiscale comme une cession partielle d’entreprise. A la différence d’une cession toutefois, cette opération est rémunérée, non par une somme d’argent, mais par des titres de la société bénéficiaire des apports. Mais, comme une cession, cette opération implique en principe la reprise chez la société apporteuse des provisions antérieurement constituées.
Si la société apporteuse reprend ses provisions préalablement à l’opération d’apport et constate la perte en l’affectant aux actifs transférés, elle constate automatiquement la perte fiscale (I). Par contre, dans le cas où les provisions sont « transmises » à la société bénéficiaire de l’apport cette déduction fiscale n’est pas automatiquement acquise. La méthode comptable retenue lors de l’apport ne doit pas, à notre sens, modifier l’effet fiscal qui s’attache aux opérations d’apport réalisées en régime de droit commun (II).

1. LE TRAITEMENT FISCAL DE REFERENCE : REPRISE DE PROVISION COMPTABLE, AFFECTATION DE LA PERTE ET CONSTATATION D’UNE MOINS-VALUE D’APPORT

1.1 Reprise de provision et affectation de la perte aux actifs transférés
Selon les règles comptables en vigueur, les provisions qui deviennent sans objet font l’objet d’une reprise en compte de résultat , qu’il s’agisse de provisions pour dépréciation ou de provisions pour risques et charges.
Pour la détermination du résultat fiscal, les provisions qui ont été déduites lors de leur dotation sont imposables lors de leur reprise, et inversement celles qui ont fait l’objet d’une réintégration extra-comptable lors de leur dotation ne sont pas taxées lorsqu’elles deviennent sans objet .
Un apport soumis au régime de droit commun entraînant les conséquences fiscales de la cessation d’entreprise, les provisions devraient donc être reprises chez la société apporteuse et entraîner le régime symétrique à celui appliqué lors de leur dotation : reprise taxable pour une provision déductible et reprise non taxable pour une provision non déductible.
Régime de droit commun et provisions pour dépréciation - S’agissant des provisions pour dépréciation, leur reprise intervient en cas de sortie du bien du patrimoine de l’entreprise, notamment en cas de cession ou d’apport partiel d’actif réalisé sur la base des valeurs réelles des éléments comptabilisés chez la société apporteuse.

Dans le régime de droit commun, les éléments d’actif compris dans l’apport doivent être inscrits au bilan de la société bénéficiaire des apports pour leur valeur d'apport . Cette valeur doit nécessairement être déterminée, par hypothèse, d'après les valeurs réelles (et donc en tenant compte des provisions) des éléments apportés. Il n’est pas concevable, selon la propre doctrine de l’administration , d’apporter des provisions pour dépréciation en régime de droit commun (ni d’ailleurs en cas d’apport réalisé en régime de faveur sur la base des valeurs réelles).
Régime de droit commun et provisions pour risques et charges - Concernant les provisions pour risques et charges, la reprise est constatée quand l’entreprise n’a plus d’obligation . Cette situation se présente notamment lorsque les risques sont transférés sur la tête d’une autre entreprise, dans le cadre d’une cession par exemple ou d’un apport en régime de droit commun.
A la date de réalisation définitive de l’opération, les provisions perdent donc leur objet, puisqu’elles sont attachées à une branche d’activité dont l’entreprise apporteuse se sépare.
Pour ces deux raisons, nous pensons que les provisions constituées chez la société apporteuse doivent être reprises, non seulement fiscalement, mais également comptablement. Tout se passe comme s’il s’agissait d’une cession de fonds de commerce rémunérée par des titres.
Cette reprise de provision entraîne donc nécessairement une affectation de la perte correspondante aux éléments d’actifs transférés si l’actif net apporté tient compte de cette provision.

1.2 La reprise d’une provision entraîne la constatation d’une moins value d’apport chez la société apporteuse
La reprise des provisions pour dépréciation et des provisions pour risques et charges génère un produit comptable. Le produit comptable est déduit pour la détermination du résultat fiscal si la provision n’avait pas fait l’objet, lors de sa dotation, d’une déduction fiscale (hypothèse des provisions non déductibles fiscalement).
Par ailleurs, l’apport des éléments d’actif pour une valeur qui tient compte des dépréciations et risques qui avaient été provisionnés entraîne une perte d’un montant égal à la reprise de provision (hypothèse dans laquelle les provisions correspondaient à la décote réelle de la situation nette).
Il en résulte donc automatiquement la constatation, lors de l’apport, d’une perte fiscale égale à la perte comptable, laquelle avait été constatée lors de la dotation des provisions. Cette perte fiscale est parfaitement justifiée par la transformation du caractère éventuel de la perte (provision) en un caractère définitif (reprise de provision et constatation de la perte lors de l’apport). Une cession ultérieure des titres reçus lors de l’apport (situation fréquente lors des apports en régime de droit commun) atteste d’ailleurs du caractère irréversible de cette perte.

2. LE TRAITEMENT COMPTABLE RETENU A L’OCCASION D’UNE OPERATION D’APPORT PARTIEL D’ACTIF NE PEUT EN MODIFIER LE TRAITEMENT FISCAL
Force est de constater que ces écritures de reprise comptable des provisions ne sont pas toujours passées dans les faits et qu’il arrive souvent que la société bénéficiaire « reprenne » dans ses comptes à la fois les provisions « transférées » et les valeurs brutes des immobilisations apportées. Les écritures d’apports passent alors directement par des comptes de bilan.
En tout état de cause, les écritures d’apports ne peuvent selon nous modifier l’effet fiscal de l’opération d’apport en régime de droit commun.
La société apporteuse, nous l’avons déjà dit, subit bien une perte réelle et définitive du fait de l’apport. Elle a donc vocation à appréhender cette perte fiscalement. Cela nous parait fondé, tant sur le plan des principes et de l’équité (2-1), et une solution pratique doit être trouvée soit sous forme de déduction extra-comptable soit en s’appuyant sur le fondement de la théorie de l’erreur comptable (2-2).

2.1 La moins value d’apport doit pouvoir être déduite fiscalement par l’apporteuse en cas d’apport en régime de droit commun
On rappellera que l’impossibilité de déduire la perte provisionnée en cas de transmission de la provision par voie d’apport partiel d’actif n’a pas de conséquence financière lorsque cette opération d’apport est placée sous le bénéfice du régime de faveur. En effet, si la théorie du coût d’acquisition s’oppose à ce qu’une société absorbante ou bénéficiaire déduise une charge se rattachant à la gestion de la société absorbée ou apporteuse qui serait née ou prévisible avant la date d’effet de la fusion ou de l’apport , une telle charge peut néanmoins être déduite des résultats de la société bénéficiaire des apports dès lors qu’une disposition fiscale interdisait sa déduction par voie de provision chez la société apporteuse . La provision constituée par la société apporteuse et reprise au bilan de la société bénéficiaire à l’occasion d’un apport soumis au régime fiscal de faveur des fusions n’est alors pas taxée chez cette dernière lors de sa reprise .
Le régime de faveur permet donc à titre dérogatoire lorsque les provisions ont été reprises chez la société bénéficiaire (cas d’un apport en valeur nette comptable, en principe) la déduction d’une perte chez la société bénéficiaire des apports, au moyen d’un suivi « symétrique » chez la société bénéficiaire du traitement des provisions constituées par la société apporteuse.
Le régime de droit commun n’offre pas la même souplesse, parce que l’administration ne conçoit de symétrie dans le traitement des provisions que dans le cas où l’opération a été placée sous le bénéfice du régime de faveur . A l’occasion d’un apport partiel d’actif en régime de droit commun, la société bénéficiaire des apports ne peut pas déduire la perte provisionnée, puisque celle-ci est compensée par le caractère imposable de la reprise de la provision.
Cette solution est, à notre sens, cohérente et normale car si la société bénéficiaire ne peut pas déduire la perte, c’est tout simplement parce que cette perte ne lui revient pas puisqu’elle ne l’a pas réalisée. Elle a elle-même appréhendé lors de l’apport, les actifs et les passifs pour une valeur moindre qui tenait déjà compte de cette perte. Par ailleurs, si la provision, non déduite chez la société apporteuse et « apportée » en régime de droit commun, perdait son objet, elle serait reprise et imposée chez la société bénéficiaire. Ce produit taxable ne ferait que constater l’enrichissement de la société bénéficiaire.
En définitive, l’apport en régime de droit commun de provisions non déduites lors de leur dotation entraînerait, en l’absence de correction fiscale extra-comptable, l’impossibilité de déduire une charge qui est par nature déductible et qui a toutes les raisons d’être déduite par la société apporteuse. C’est d’ailleurs bien la société apporteuse qui subit la perte lors de l’apport, et non la société bénéficiaire, laquelle a acquis les éléments d’actif et de passif pour une valeur décotée qui tient déjà compte de cette perte.

2.2 La recherche d’une solution : déduction fiscale extra comptable ou invocation d’une erreur comptable
Afin de parvenir à rétablir pour l’opération d’apport en régime de droit commun résultat fiscal identique à celui obtenu en cas de reprise de provision il faudrait simplement permettre une déduction fiscale extra-comptable de la perte d’apport.
Il s’agirait soit de procéder à ce seul retraitement, soit de le compléter par celui issu de l’obligation fiscale de procéder à la reprise fiscale des provisions en raison de l’assimilation de l’apport en régime de droit commun à une cessation d’activité (reprise extra-comptable, elle-même neutralisée en raison de la non déduction des provisions en question lors de leur dotation).
En cas de contestation par l’administration de ce retraitement, il nous semble qu’il faille revenir à la source du problème, c'est-à-dire la divergence entre le traitement comptable appliqué (écritures de bilan) et l’interprétation par le droit fiscal de l’opération (cessation d’entreprise) : pour mettre ces deux interprétations en harmonie, il faudrait alors faire valoir que le défaut de reprise chez la société apporteuse d’une provision en cas d’apport placé sous le régime de droit commun relève d’une anomalie comptable, dès lors que la société bénéficiaire assume le risque provisionné.
En effet :
- Si la société bénéficiaire assume le risque provisionné, la provision constituée chez l’apporteuse n’a plus d’objet et sa reprise entraîne de façon mécanique la constatation d’une moins-value d’apport dès lors qu’elle reçoit des titres pour un montant décoté de la provision.
- Si à l’inverse la société apporteuse conserve le risque, la valorisation de l’actif net apporté ne prend plus alors en compte le risque. De deux choses l’une : soit la société apporteuse reçoit des titres pour un montant correspondant à l’actif net réel apporté compte tenu du risque (donc comme si le risque devait être assumé par la société bénéficiaire) et elle doit dans ce cas pouvoir constater une perte fiscale à due concurrence, soit elle reçoit des titres pour une valeur correspondant à l’actif net réel apporté rehaussé du montant de la provision, et elle ne peut constater dans ce cas ni profit ni perte.
Le défaut de reprise des provisions au compte de résultat des sociétés apporteuses s’analyse alors en une simplification comptable qui peut s’apparenter à une erreur comptable.
En effet, la simplification comptable retenue par la société apporteuse ne peut procéder d’un choix fait par cette société. Celle-ci n’a pas choisi entre plusieurs options ouvertes par la loi, mais aurait commis une erreur (un raccourcis) dans la passation des écritures d’apport, en méconnaissant une obligation tant comptable que fiscale. Ceci ressort clairement d’un arrêt du Conseil d’Etat qui a jugé qu’en cas de fusion de sociétés placée sous le régime de droit commun, les provisions constituées par la société absorbée deviennent sans objet et doivent, dès lors, être rapportées aux bénéfices réalisés par cette société au cours de son dernier exercice .
Bien sûr, pour que l’erreur puisse être régularisée, par l’administration ou à l’initiative du contribuable, elle doit avoir été commise de bonne foi.
A notre sens, la bonne foi devrait suffisamment résulter du défaut d’option pour le régime spécial des articles 210 A et 210 B du code général des impôts pris dans le traité d’apport, ce qui implique nécessairement que les parties ont entendu placer les opérations sous le régime de droit commun.

En conclusion, les difficultés rencontrées par certaines sociétés apporteuses de tirer au plan fiscal les conséquences de la perte économique qu’elles subissent effectivement lorsqu’elles ont apporté des provisions non déduites fiscalement lors de leur dotation nous paraissent contraire à l’équité et à l’application des textes. Le traitement des provisions non déductibles apportées en régime de droit commun doit faire l’objet d’une clarification par les autorités comptables et le Conseil d’Etat, afin de rendre à César ce qui appartient à César.

Olivier Vergniolle
Array
(
    [stat] => fail
    [err] => stdClass Object
        (
            [code] => 95
            [msg] => post_id Not defined
        )

)