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La nouvelle gestion de la taxe professionnelle dans les opérations de restructuration

Arsene Taxand - Gestion et stratégie fiscale des entreprises



La nouvelle gestion de la taxe professionnelle dans les opérations de restructuration
En outre, on notera que l’orientation proposée par la commission Fouquet pour l’évolution de la taxe professionnelle, c'est-à-dire une imposition assise plus largement sur la valeur ajoutée, n’est pas sans poser quelques interrogations sur sa compatibilité avec la sixième directive TVA. Une telle incertitude mérite probablement un délai de réflexion complémentaire avant l’adoption de la réforme.

Parallèlement, le législateur fiscal, l’administration fiscale, la jurisprudence des tribunaux administratifs et les autorités comptables ne sont pas restés inactifs. Leurs derniers textes et décisions ont sensiblement modifié les impacts des opérations de restructuration sur la taxe professionnelle dans sa forme actuelle.

Dans la mesure où cette taxe pourrait bien encore exister quelques années, il nous a donc paru important d’attirer l’attention sur ces nouveautés pour les mettre en perspective et en tirer quelques enseignements pour une bonne gestion fiscale.

1. La taxe professionnelle dans les opérations de restructuration

Les opérations de restructuration (apport, fusion, location gérance, déménagement) peuvent avoir des effets favorables ou défavorables pour les entreprises en matière de taxe professionnelle. Dans certains cas, assez rares, ces opérations seront simplement neutres. Ces effets doivent être mesurés par avance en anticipant l’impact de l’opération d’une part sur les bases de taxe professionnelle et d’autre part sur la valeur ajoutée réalisée au cours de l’année de l’opération et au cours de années suivantes. L’anticipation de ces conséquences pour les diverses sociétés parties à l’opération (apporteuse et bénéficiaire) est un travail parfois complexe mais nécessaire pour éviter les très mauvaises surprises (ou valoriser les bonnes).

Avant d’entrer dans le détail des nouveautés, on rappellera simplement ici que les règles du plafonnement et de la cotisation minimale assises sur la valeur ajoutée de l’entreprise n’ont été que peu modifiées depuis qu’il a été clairement établi par la jurisprudence que la rétroactivité d’une opération de restructuration ne pouvait avoir une quelconque influence en matière de taxe professionnelle . On remarquera seulement que certains redressements ont tenté de faire prévaloir l’idée selon laquelle la cotisation minimale de taxe professionnelle assise sur la valeur ajoutée aurait la forme d’un impôt indépendant de la taxe professionnelle et pourrait être due par une société qui n’exerce pas d’activité au 1er janvier de l’année et qui n’est donc pas redevable de la taxe professionnelle en application de l’article 1478 I. Cette analyse nous semble contestable.

2. La « décote » des bases lors des opérations de restructuration

Nous rappellerons tout d’abord qu’aux termes des articles 1467 et 1469 du CGI, la taxe professionnelle a pour base la valeur locative des immobilisations corporelles dont le contribuable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle. Cette valeur locative est égale à 16 % de leur prix de revient. Par ailleurs, l’article 1518 B du CGI précise que la valeur locative des immobilisations acquises à la suite d’apports, de scissions, de fusions de sociétés ou de cessions d’établissements ne peut être inférieure à 80 % de la valeur locative retenue précédemment par la société apporteuse. Autrement dit, pour les immobilisations transmises, les bases à déclarer après l’opération par la société bénéficiaire ne sauraient être inférieures à 4/5 des bases précédemment déclarées par l’apporteuse.

Si ce calcul ne pose pas de problème pour les opérations réalisées à la valeur réelle, pour lesquelles le prix de revient des immobilisations correspondait bien à la valeur d’inscription à l’actif de la société bénéficiaire, la situation est à priori plus délicate pour les opérations de restructuration réalisées à la valeur nette comptable. En effet, pour ces dernières opérations, tant au plan comptable qu’au plan fiscal, la société bénéficiaire reprend à son bilan les écritures de la société apporteuse (valeur d’origine, amortissements et provisions pour dépréciation) et continue de calculer les dotations aux amortissements à partir de la valeur d’origine des immobilisations dans le bilan de la société apporteuse (il est rappelé qu’en matière d’impôt sur les sociétés, seules les opérations de restructuration placées sous le régime de faveur des fusions et opérations assimilées peuvent être réalisées sur la base des valeurs comptable).

L’administration soutient dans ce dernier cas que le prix de revient des biens reste la valeur brute de l’immobilisation au bilan de la société apporteuse. L’administration fonde sa position sur les dispositions de l’article 310 HF de l’annexe II du CGI, selon lequel, pour la détermination de la valeur locative servant de base à la taxe professionnelle, « le prix de revient des immobilisations est celui qui doit être retenu pour le calcul des amortissements ». Or, ainsi que l’on vient de le rappeler, lorsque les valeurs d’apport retenues sont les valeurs nettes comptables, la société bénéficiaire continue simplement le plan d’amortissement établi par la société apporteuse et la valeur brute de l’immobilisation reste sa valeur d’origine.

La plupart des décisions de première instance des tribunaux administratifs ont donné raison aux contribuables en jugeant que la « décote » des bases était possible également lorsque l’opération est réalisée à la valeur nette comptable , à l’exception d’un jugement du tribunal administratif de Rennes, qui a suivi la thèse défendue par l’administration . La décision de la cour administrative d’appel de Nantes était donc attendue avec impatience.

Or, contre toute attente, la cour administrative d’appel de Nantes a confirmé la décision de première instance . Cet arrêt, critiqué par la plupart des observateurs (voir notamment les commentaires sous l’arrêt dans la Revue de Jurisprudence Fiscale), est fondée en droit exclusivement sur les dispositions de l’article 310 HF de l’annexe II du CGI. Or, ce texte, qui est d’origine règlementaire, ne saurait en aucun cas déroger à la loi. D’ailleurs l’article 1469 du CGI, qui définit la base d’imposition en matière de taxe professionnelle, ne renvoie nullement à un décret.

La notion de prix de revient peut être entendue de différentes façons : soit il s’agit de la notion de valeur d’origine, telle que cette notion est définie à l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI (s’agissant des apports, la valeur d’origine est la valeur d’apport), soit il s’agit de la base de calcul des amortissements par application de l’article 310 HF de l’annexe II précité, soit, enfin, il s’agit de la valeur vénale (solution retenue par le conseil d’Etat s’agissant des biens affectés à une société en participation).

Selon nous, le prix de revient d’un bien ne peut, sauf disposition législative spécifique, qu’être identique selon que la société l’a acquis ou reçu en apport. Un apport n’est en effet qu’une cession rémunérée par des titres. Seul le cas d’une fusion simplifiée à la valeur nette comptable d’une société détenue à 100 % pourrait donner lieu à une réserve puisqu’il n’existe d’émission de titres.

On rappellera en particulier qu’une opération d’apport « réalisée à la valeur nette comptable » n’est en réalité qu’une opération réalisée à la valeur réelle mais transcrite à la valeur comptable dans les comptes de la société bénéficiaire. En effet, la parité est toujours calculée sur la base des valeurs réelles. C’est d’ailleurs sur cette base qu’est réalisée à la fois l’augmentation de capital rémunérant l’apport chez la société bénéficiaire et l’échange de titres chez la société mère de la société apportée. C’est bien ce prix qui constitue le prix de revient pour la société bénéficiaire au sens de l’article 1469 du CGI.

Dès lors, il nous semble que la décision de la Cour Administrative d’appel devrait selon toute vraisemblance être censurée par le Conseil d’Etat.

Il convient cependant également d’analyser l’incidence sur ce débat, d’une part, des nouvelles normes comptables en matière de fusion et, d’autre part, du nouvel alinéa 3° quater de l’article 1469 du CGI introduit par la loi de finances rectificative pour 2004.

3. Les nouvelles normes comptables applicables aux fusions (et opérations assimilées)

Le droit comptable impose, pour les opérations de fusion réalisées à compter du 1er janvier 2005, de retenir comme valeur d’apport les valeurs nettes comptables pour les opérations réalisées entre sociétés placées sous contrôle commun et les valeurs réelles pour les opérations entre sociétés sous contrôle distinct (à l’exception des fusions à l’envers, c'est-à-dire des opération pour lesquelles les associés de la société absorbée prennent le contrôle de la société absorbante à l’issue de la fusion). Le contrôle commun implique qu’une des sociétés participant à l’opération de fusion contrôle préalablement l’autre ou que les deux sociétés soient préalablement sous le contrôle d’une même société.
En pratique, cela signifie que les opérations de fusion internes à un groupe de sociétés ne pourront dorénavant être réalisées qu’à la valeur nette comptable. Les sociétés n’auront donc plus la possibilité de recourir aux valeurs réelles, seules valeurs permettant d’éviter toute discussion en matière de taxe professionnelle quant a bénéfice de la « décote ».
Il serait donc urgent que le Conseil d’Etat tranche définitivement le débat de la détermination de la base d’imposition à la taxe professionnelle des immobilisations non passibles d’une taxe foncière et d’une durée d’amortissement inférieure à trente.
Toutefois, une nouvelle disposition introduite par la loi de finances rectificative pour 2004 rend toute controverse sans objet pour le futur.

4. Le champ d’application de l’article 1518 B après la loi de finances rectificative pour 2004

La loi de finances rectificative pour 2004 a inséré un nouvel alinéa à l’article 1469 du CGI : « Le prix de revient d’un bien cédé n’est pas modifié lorsque ce bien est rattaché au même établissement avant et après la cession et lorsque, directement ou indirectement : a)l’entreprise cessionnaire contrôle l’entreprise cédante ou est contrôlée par elle ; b)ou ces deux entreprises sont contrôlées par la même entreprise ».
En l’absence de définition du terme « cession », il convient de considérer que ce texte est susceptible de s’appliquer à tout transfert d’immobilisations, quelque soit les modalités juridiques de ce transfert (cession, apport, fusion…) dès lors que ce transfert intervient entre entreprises liées et que les immobilisations concernées sont rattachées au même établissement avant et après la cession.
Cette nouvelle disposition rend sans objet la règle de la valeur locative plancher de l’article 1518B précité, selon laquelle la nouvelle valeur locative ne doit pas inférieure à 80 % de la valeur locative avant l’opération, deviendra sans objet s’agissant des opérations intra groupe.
En effet, dorénavant, dans cette hypothèse, la nouvelle valeur locative sera égale à 100% de la valeur locative avant l’opération.
De façon plus générale, il résulte donc de cette nouvelle disposition que le débat quant à la détermination de la notion « de prix de revient » est devenu sans objet s’agissant des opérations de restructuration intra groupe réalisée à compter du 1er janvier 2004.

Conclusion
L’expérience montre que les sociétés d’un même secteur d’activité peuvent être dans une situation assez différente à l’égard de la taxe professionnelle selon qu’elles ont ou non participé au cours des années passées à des opérations de restructuration. En effet, de telles opérations auront eu indirectement pour effet de réduire le prix d’acquisition des immobilisations corporelles et ainsi auront souvent réduit la cotisation de taxe professionnelle. Ainsi, à valeur ajoutée équivalente, certaines sociétés seront plafonnées alors que d’autres comparables en tout point au départ mais ayant participé à des opérations de restructuration paieront une cotisation assise sur les seules bases sans toucher le plafond (ou encore mieux seront redevables d’une cotisation minimale).
Les nouvelles dispositions comptables mais surtout fiscales ont pour effet de geler ces différences s’agissant des immobilisations passibles de la taxe professionnelle (on rappellera que la majorité des nouveaux investissements est à présent exclue des bases). Mieux valait donc avoir achevé ses restructurations avant le 1er janvier 2004 !
On remarquera cependant que l’ordre des opérations de restructuration futures peut encore avoir une influence significative sur les bases à déclarer : ainsi l’acquisition auprès d’un tiers puis la fusion d’une société ne permettra pas l’application de la « décote » alors que la fusion puis la cession des titres issus de la fusion le permettrait. De même, l’impact de ces opérations sur la valeur ajoutée des sociétés entraîne encore souvent des surcoûts ou des économies significatifs qui doivent toujours être anticipés.
Bien entendu, les opérations de restructuration ne devront être réalisées que si elles ont un réel sens économique, faute de quoi l’administration pourrait utiliser la procédure de répression des abus de droit, laquelle est à présent également applicable en matière de taxe professionnelle.

Olivier Vergniolle
 
Arsene Taxand - Gestion et stratégie fiscale des entreprises
La nouvelle gestion de la taxe professionnelle dans les opérations de restructuration
24 Aout 2006
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Parallèlement, le législateur fiscal, l’administration fiscale, la jurisprudence des tribunaux administratifs et les autorités comptables ne sont pas restés inactifs. Leurs derniers textes et décisions ont sensiblement modifié les impacts des opérations de restructuration sur la taxe professionnelle dans sa forme actuelle.

Dans la mesure où cette taxe pourrait bien encore exister quelques années, il nous a donc paru important d’attirer l’attention sur ces nouveautés pour les mettre en perspective et en tirer quelques enseignements pour une bonne gestion fiscale.

1. La taxe professionnelle dans les opérations de restructuration

Les opérations de restructuration (apport, fusion, location gérance, déménagement) peuvent avoir des effets favorables ou défavorables pour les entreprises en matière de taxe professionnelle. Dans certains cas, assez rares, ces opérations seront simplement neutres. Ces effets doivent être mesurés par avance en anticipant l’impact de l’opération d’une part sur les bases de taxe professionnelle et d’autre part sur la valeur ajoutée réalisée au cours de l’année de l’opération et au cours de années suivantes. L’anticipation de ces conséquences pour les diverses sociétés parties à l’opération (apporteuse et bénéficiaire) est un travail parfois complexe mais nécessaire pour éviter les très mauvaises surprises (ou valoriser les bonnes).

Avant d’entrer dans le détail des nouveautés, on rappellera simplement ici que les règles du plafonnement et de la cotisation minimale assises sur la valeur ajoutée de l’entreprise n’ont été que peu modifiées depuis qu’il a été clairement établi par la jurisprudence que la rétroactivité d’une opération de restructuration ne pouvait avoir une quelconque influence en matière de taxe professionnelle . On remarquera seulement que certains redressements ont tenté de faire prévaloir l’idée selon laquelle la cotisation minimale de taxe professionnelle assise sur la valeur ajoutée aurait la forme d’un impôt indépendant de la taxe professionnelle et pourrait être due par une société qui n’exerce pas d’activité au 1er janvier de l’année et qui n’est donc pas redevable de la taxe professionnelle en application de l’article 1478 I. Cette analyse nous semble contestable.

2. La « décote » des bases lors des opérations de restructuration

Nous rappellerons tout d’abord qu’aux termes des articles 1467 et 1469 du CGI, la taxe professionnelle a pour base la valeur locative des immobilisations corporelles dont le contribuable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle. Cette valeur locative est égale à 16 % de leur prix de revient. Par ailleurs, l’article 1518 B du CGI précise que la valeur locative des immobilisations acquises à la suite d’apports, de scissions, de fusions de sociétés ou de cessions d’établissements ne peut être inférieure à 80 % de la valeur locative retenue précédemment par la société apporteuse. Autrement dit, pour les immobilisations transmises, les bases à déclarer après l’opération par la société bénéficiaire ne sauraient être inférieures à 4/5 des bases précédemment déclarées par l’apporteuse.

Si ce calcul ne pose pas de problème pour les opérations réalisées à la valeur réelle, pour lesquelles le prix de revient des immobilisations correspondait bien à la valeur d’inscription à l’actif de la société bénéficiaire, la situation est à priori plus délicate pour les opérations de restructuration réalisées à la valeur nette comptable. En effet, pour ces dernières opérations, tant au plan comptable qu’au plan fiscal, la société bénéficiaire reprend à son bilan les écritures de la société apporteuse (valeur d’origine, amortissements et provisions pour dépréciation) et continue de calculer les dotations aux amortissements à partir de la valeur d’origine des immobilisations dans le bilan de la société apporteuse (il est rappelé qu’en matière d’impôt sur les sociétés, seules les opérations de restructuration placées sous le régime de faveur des fusions et opérations assimilées peuvent être réalisées sur la base des valeurs comptable).

L’administration soutient dans ce dernier cas que le prix de revient des biens reste la valeur brute de l’immobilisation au bilan de la société apporteuse. L’administration fonde sa position sur les dispositions de l’article 310 HF de l’annexe II du CGI, selon lequel, pour la détermination de la valeur locative servant de base à la taxe professionnelle, « le prix de revient des immobilisations est celui qui doit être retenu pour le calcul des amortissements ». Or, ainsi que l’on vient de le rappeler, lorsque les valeurs d’apport retenues sont les valeurs nettes comptables, la société bénéficiaire continue simplement le plan d’amortissement établi par la société apporteuse et la valeur brute de l’immobilisation reste sa valeur d’origine.

La plupart des décisions de première instance des tribunaux administratifs ont donné raison aux contribuables en jugeant que la « décote » des bases était possible également lorsque l’opération est réalisée à la valeur nette comptable , à l’exception d’un jugement du tribunal administratif de Rennes, qui a suivi la thèse défendue par l’administration . La décision de la cour administrative d’appel de Nantes était donc attendue avec impatience.

Or, contre toute attente, la cour administrative d’appel de Nantes a confirmé la décision de première instance . Cet arrêt, critiqué par la plupart des observateurs (voir notamment les commentaires sous l’arrêt dans la Revue de Jurisprudence Fiscale), est fondée en droit exclusivement sur les dispositions de l’article 310 HF de l’annexe II du CGI. Or, ce texte, qui est d’origine règlementaire, ne saurait en aucun cas déroger à la loi. D’ailleurs l’article 1469 du CGI, qui définit la base d’imposition en matière de taxe professionnelle, ne renvoie nullement à un décret.

La notion de prix de revient peut être entendue de différentes façons : soit il s’agit de la notion de valeur d’origine, telle que cette notion est définie à l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI (s’agissant des apports, la valeur d’origine est la valeur d’apport), soit il s’agit de la base de calcul des amortissements par application de l’article 310 HF de l’annexe II précité, soit, enfin, il s’agit de la valeur vénale (solution retenue par le conseil d’Etat s’agissant des biens affectés à une société en participation).

Selon nous, le prix de revient d’un bien ne peut, sauf disposition législative spécifique, qu’être identique selon que la société l’a acquis ou reçu en apport. Un apport n’est en effet qu’une cession rémunérée par des titres. Seul le cas d’une fusion simplifiée à la valeur nette comptable d’une société détenue à 100 % pourrait donner lieu à une réserve puisqu’il n’existe d’émission de titres.

On rappellera en particulier qu’une opération d’apport « réalisée à la valeur nette comptable » n’est en réalité qu’une opération réalisée à la valeur réelle mais transcrite à la valeur comptable dans les comptes de la société bénéficiaire. En effet, la parité est toujours calculée sur la base des valeurs réelles. C’est d’ailleurs sur cette base qu’est réalisée à la fois l’augmentation de capital rémunérant l’apport chez la société bénéficiaire et l’échange de titres chez la société mère de la société apportée. C’est bien ce prix qui constitue le prix de revient pour la société bénéficiaire au sens de l’article 1469 du CGI.

Dès lors, il nous semble que la décision de la Cour Administrative d’appel devrait selon toute vraisemblance être censurée par le Conseil d’Etat.

Il convient cependant également d’analyser l’incidence sur ce débat, d’une part, des nouvelles normes comptables en matière de fusion et, d’autre part, du nouvel alinéa 3° quater de l’article 1469 du CGI introduit par la loi de finances rectificative pour 2004.

3. Les nouvelles normes comptables applicables aux fusions (et opérations assimilées)

Le droit comptable impose, pour les opérations de fusion réalisées à compter du 1er janvier 2005, de retenir comme valeur d’apport les valeurs nettes comptables pour les opérations réalisées entre sociétés placées sous contrôle commun et les valeurs réelles pour les opérations entre sociétés sous contrôle distinct (à l’exception des fusions à l’envers, c'est-à-dire des opération pour lesquelles les associés de la société absorbée prennent le contrôle de la société absorbante à l’issue de la fusion). Le contrôle commun implique qu’une des sociétés participant à l’opération de fusion contrôle préalablement l’autre ou que les deux sociétés soient préalablement sous le contrôle d’une même société.
En pratique, cela signifie que les opérations de fusion internes à un groupe de sociétés ne pourront dorénavant être réalisées qu’à la valeur nette comptable. Les sociétés n’auront donc plus la possibilité de recourir aux valeurs réelles, seules valeurs permettant d’éviter toute discussion en matière de taxe professionnelle quant a bénéfice de la « décote ».
Il serait donc urgent que le Conseil d’Etat tranche définitivement le débat de la détermination de la base d’imposition à la taxe professionnelle des immobilisations non passibles d’une taxe foncière et d’une durée d’amortissement inférieure à trente.
Toutefois, une nouvelle disposition introduite par la loi de finances rectificative pour 2004 rend toute controverse sans objet pour le futur.

4. Le champ d’application de l’article 1518 B après la loi de finances rectificative pour 2004

La loi de finances rectificative pour 2004 a inséré un nouvel alinéa à l’article 1469 du CGI : « Le prix de revient d’un bien cédé n’est pas modifié lorsque ce bien est rattaché au même établissement avant et après la cession et lorsque, directement ou indirectement : a)l’entreprise cessionnaire contrôle l’entreprise cédante ou est contrôlée par elle ; b)ou ces deux entreprises sont contrôlées par la même entreprise ».
En l’absence de définition du terme « cession », il convient de considérer que ce texte est susceptible de s’appliquer à tout transfert d’immobilisations, quelque soit les modalités juridiques de ce transfert (cession, apport, fusion…) dès lors que ce transfert intervient entre entreprises liées et que les immobilisations concernées sont rattachées au même établissement avant et après la cession.
Cette nouvelle disposition rend sans objet la règle de la valeur locative plancher de l’article 1518B précité, selon laquelle la nouvelle valeur locative ne doit pas inférieure à 80 % de la valeur locative avant l’opération, deviendra sans objet s’agissant des opérations intra groupe.
En effet, dorénavant, dans cette hypothèse, la nouvelle valeur locative sera égale à 100% de la valeur locative avant l’opération.
De façon plus générale, il résulte donc de cette nouvelle disposition que le débat quant à la détermination de la notion « de prix de revient » est devenu sans objet s’agissant des opérations de restructuration intra groupe réalisée à compter du 1er janvier 2004.

Conclusion
L’expérience montre que les sociétés d’un même secteur d’activité peuvent être dans une situation assez différente à l’égard de la taxe professionnelle selon qu’elles ont ou non participé au cours des années passées à des opérations de restructuration. En effet, de telles opérations auront eu indirectement pour effet de réduire le prix d’acquisition des immobilisations corporelles et ainsi auront souvent réduit la cotisation de taxe professionnelle. Ainsi, à valeur ajoutée équivalente, certaines sociétés seront plafonnées alors que d’autres comparables en tout point au départ mais ayant participé à des opérations de restructuration paieront une cotisation assise sur les seules bases sans toucher le plafond (ou encore mieux seront redevables d’une cotisation minimale).
Les nouvelles dispositions comptables mais surtout fiscales ont pour effet de geler ces différences s’agissant des immobilisations passibles de la taxe professionnelle (on rappellera que la majorité des nouveaux investissements est à présent exclue des bases). Mieux valait donc avoir achevé ses restructurations avant le 1er janvier 2004 !
On remarquera cependant que l’ordre des opérations de restructuration futures peut encore avoir une influence significative sur les bases à déclarer : ainsi l’acquisition auprès d’un tiers puis la fusion d’une société ne permettra pas l’application de la « décote » alors que la fusion puis la cession des titres issus de la fusion le permettrait. De même, l’impact de ces opérations sur la valeur ajoutée des sociétés entraîne encore souvent des surcoûts ou des économies significatifs qui doivent toujours être anticipés.
Bien entendu, les opérations de restructuration ne devront être réalisées que si elles ont un réel sens économique, faute de quoi l’administration pourrait utiliser la procédure de répression des abus de droit, laquelle est à présent également applicable en matière de taxe professionnelle.

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Parallèlement, le législateur fiscal, l’administration fiscale, la jurisprudence des tribunaux administratifs et les autorités comptables ne sont pas restés inactifs. Leurs derniers textes et décisions ont sensiblement modifié les impacts des opérations de restructuration sur la taxe professionnelle dans sa forme actuelle.

Dans la mesure où cette taxe pourrait bien encore exister quelques années, il nous a donc paru important d’attirer l’attention sur ces nouveautés pour les mettre en perspective et en tirer quelques enseignements pour une bonne gestion fiscale.

1. La taxe professionnelle dans les opérations de restructuration

Les opérations de restructuration (apport, fusion, location gérance, déménagement) peuvent avoir des effets favorables ou défavorables pour les entreprises en matière de taxe professionnelle. Dans certains cas, assez rares, ces opérations seront simplement neutres. Ces effets doivent être mesurés par avance en anticipant l’impact de l’opération d’une part sur les bases de taxe professionnelle et d’autre part sur la valeur ajoutée réalisée au cours de l’année de l’opération et au cours de années suivantes. L’anticipation de ces conséquences pour les diverses sociétés parties à l’opération (apporteuse et bénéficiaire) est un travail parfois complexe mais nécessaire pour éviter les très mauvaises surprises (ou valoriser les bonnes).

Avant d’entrer dans le détail des nouveautés, on rappellera simplement ici que les règles du plafonnement et de la cotisation minimale assises sur la valeur ajoutée de l’entreprise n’ont été que peu modifiées depuis qu’il a été clairement établi par la jurisprudence que la rétroactivité d’une opération de restructuration ne pouvait avoir une quelconque influence en matière de taxe professionnelle . On remarquera seulement que certains redressements ont tenté de faire prévaloir l’idée selon laquelle la cotisation minimale de taxe professionnelle assise sur la valeur ajoutée aurait la forme d’un impôt indépendant de la taxe professionnelle et pourrait être due par une société qui n’exerce pas d’activité au 1er janvier de l’année et qui n’est donc pas redevable de la taxe professionnelle en application de l’article 1478 I. Cette analyse nous semble contestable.

2. La « décote » des bases lors des opérations de restructuration

Nous rappellerons tout d’abord qu’aux termes des articles 1467 et 1469 du CGI, la taxe professionnelle a pour base la valeur locative des immobilisations corporelles dont le contribuable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle. Cette valeur locative est égale à 16 % de leur prix de revient. Par ailleurs, l’article 1518 B du CGI précise que la valeur locative des immobilisations acquises à la suite d’apports, de scissions, de fusions de sociétés ou de cessions d’établissements ne peut être inférieure à 80 % de la valeur locative retenue précédemment par la société apporteuse. Autrement dit, pour les immobilisations transmises, les bases à déclarer après l’opération par la société bénéficiaire ne sauraient être inférieures à 4/5 des bases précédemment déclarées par l’apporteuse.

Si ce calcul ne pose pas de problème pour les opérations réalisées à la valeur réelle, pour lesquelles le prix de revient des immobilisations correspondait bien à la valeur d’inscription à l’actif de la société bénéficiaire, la situation est à priori plus délicate pour les opérations de restructuration réalisées à la valeur nette comptable. En effet, pour ces dernières opérations, tant au plan comptable qu’au plan fiscal, la société bénéficiaire reprend à son bilan les écritures de la société apporteuse (valeur d’origine, amortissements et provisions pour dépréciation) et continue de calculer les dotations aux amortissements à partir de la valeur d’origine des immobilisations dans le bilan de la société apporteuse (il est rappelé qu’en matière d’impôt sur les sociétés, seules les opérations de restructuration placées sous le régime de faveur des fusions et opérations assimilées peuvent être réalisées sur la base des valeurs comptable).

L’administration soutient dans ce dernier cas que le prix de revient des biens reste la valeur brute de l’immobilisation au bilan de la société apporteuse. L’administration fonde sa position sur les dispositions de l’article 310 HF de l’annexe II du CGI, selon lequel, pour la détermination de la valeur locative servant de base à la taxe professionnelle, « le prix de revient des immobilisations est celui qui doit être retenu pour le calcul des amortissements ». Or, ainsi que l’on vient de le rappeler, lorsque les valeurs d’apport retenues sont les valeurs nettes comptables, la société bénéficiaire continue simplement le plan d’amortissement établi par la société apporteuse et la valeur brute de l’immobilisation reste sa valeur d’origine.

La plupart des décisions de première instance des tribunaux administratifs ont donné raison aux contribuables en jugeant que la « décote » des bases était possible également lorsque l’opération est réalisée à la valeur nette comptable , à l’exception d’un jugement du tribunal administratif de Rennes, qui a suivi la thèse défendue par l’administration . La décision de la cour administrative d’appel de Nantes était donc attendue avec impatience.

Or, contre toute attente, la cour administrative d’appel de Nantes a confirmé la décision de première instance . Cet arrêt, critiqué par la plupart des observateurs (voir notamment les commentaires sous l’arrêt dans la Revue de Jurisprudence Fiscale), est fondée en droit exclusivement sur les dispositions de l’article 310 HF de l’annexe II du CGI. Or, ce texte, qui est d’origine règlementaire, ne saurait en aucun cas déroger à la loi. D’ailleurs l’article 1469 du CGI, qui définit la base d’imposition en matière de taxe professionnelle, ne renvoie nullement à un décret.

La notion de prix de revient peut être entendue de différentes façons : soit il s’agit de la notion de valeur d’origine, telle que cette notion est définie à l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI (s’agissant des apports, la valeur d’origine est la valeur d’apport), soit il s’agit de la base de calcul des amortissements par application de l’article 310 HF de l’annexe II précité, soit, enfin, il s’agit de la valeur vénale (solution retenue par le conseil d’Etat s’agissant des biens affectés à une société en participation).

Selon nous, le prix de revient d’un bien ne peut, sauf disposition législative spécifique, qu’être identique selon que la société l’a acquis ou reçu en apport. Un apport n’est en effet qu’une cession rémunérée par des titres. Seul le cas d’une fusion simplifiée à la valeur nette comptable d’une société détenue à 100 % pourrait donner lieu à une réserve puisqu’il n’existe d’émission de titres.

On rappellera en particulier qu’une opération d’apport « réalisée à la valeur nette comptable » n’est en réalité qu’une opération réalisée à la valeur réelle mais transcrite à la valeur comptable dans les comptes de la société bénéficiaire. En effet, la parité est toujours calculée sur la base des valeurs réelles. C’est d’ailleurs sur cette base qu’est réalisée à la fois l’augmentation de capital rémunérant l’apport chez la société bénéficiaire et l’échange de titres chez la société mère de la société apportée. C’est bien ce prix qui constitue le prix de revient pour la société bénéficiaire au sens de l’article 1469 du CGI.

Dès lors, il nous semble que la décision de la Cour Administrative d’appel devrait selon toute vraisemblance être censurée par le Conseil d’Etat.

Il convient cependant également d’analyser l’incidence sur ce débat, d’une part, des nouvelles normes comptables en matière de fusion et, d’autre part, du nouvel alinéa 3° quater de l’article 1469 du CGI introduit par la loi de finances rectificative pour 2004.

3. Les nouvelles normes comptables applicables aux fusions (et opérations assimilées)

Le droit comptable impose, pour les opérations de fusion réalisées à compter du 1er janvier 2005, de retenir comme valeur d’apport les valeurs nettes comptables pour les opérations réalisées entre sociétés placées sous contrôle commun et les valeurs réelles pour les opérations entre sociétés sous contrôle distinct (à l’exception des fusions à l’envers, c'est-à-dire des opération pour lesquelles les associés de la société absorbée prennent le contrôle de la société absorbante à l’issue de la fusion). Le contrôle commun implique qu’une des sociétés participant à l’opération de fusion contrôle préalablement l’autre ou que les deux sociétés soient préalablement sous le contrôle d’une même société.
En pratique, cela signifie que les opérations de fusion internes à un groupe de sociétés ne pourront dorénavant être réalisées qu’à la valeur nette comptable. Les sociétés n’auront donc plus la possibilité de recourir aux valeurs réelles, seules valeurs permettant d’éviter toute discussion en matière de taxe professionnelle quant a bénéfice de la « décote ».
Il serait donc urgent que le Conseil d’Etat tranche définitivement le débat de la détermination de la base d’imposition à la taxe professionnelle des immobilisations non passibles d’une taxe foncière et d’une durée d’amortissement inférieure à trente.
Toutefois, une nouvelle disposition introduite par la loi de finances rectificative pour 2004 rend toute controverse sans objet pour le futur.

4. Le champ d’application de l’article 1518 B après la loi de finances rectificative pour 2004

La loi de finances rectificative pour 2004 a inséré un nouvel alinéa à l’article 1469 du CGI : « Le prix de revient d’un bien cédé n’est pas modifié lorsque ce bien est rattaché au même établissement avant et après la cession et lorsque, directement ou indirectement : a)l’entreprise cessionnaire contrôle l’entreprise cédante ou est contrôlée par elle ; b)ou ces deux entreprises sont contrôlées par la même entreprise ».
En l’absence de définition du terme « cession », il convient de considérer que ce texte est susceptible de s’appliquer à tout transfert d’immobilisations, quelque soit les modalités juridiques de ce transfert (cession, apport, fusion…) dès lors que ce transfert intervient entre entreprises liées et que les immobilisations concernées sont rattachées au même établissement avant et après la cession.
Cette nouvelle disposition rend sans objet la règle de la valeur locative plancher de l’article 1518B précité, selon laquelle la nouvelle valeur locative ne doit pas inférieure à 80 % de la valeur locative avant l’opération, deviendra sans objet s’agissant des opérations intra groupe.
En effet, dorénavant, dans cette hypothèse, la nouvelle valeur locative sera égale à 100% de la valeur locative avant l’opération.
De façon plus générale, il résulte donc de cette nouvelle disposition que le débat quant à la détermination de la notion « de prix de revient » est devenu sans objet s’agissant des opérations de restructuration intra groupe réalisée à compter du 1er janvier 2004.

Conclusion
L’expérience montre que les sociétés d’un même secteur d’activité peuvent être dans une situation assez différente à l’égard de la taxe professionnelle selon qu’elles ont ou non participé au cours des années passées à des opérations de restructuration. En effet, de telles opérations auront eu indirectement pour effet de réduire le prix d’acquisition des immobilisations corporelles et ainsi auront souvent réduit la cotisation de taxe professionnelle. Ainsi, à valeur ajoutée équivalente, certaines sociétés seront plafonnées alors que d’autres comparables en tout point au départ mais ayant participé à des opérations de restructuration paieront une cotisation assise sur les seules bases sans toucher le plafond (ou encore mieux seront redevables d’une cotisation minimale).
Les nouvelles dispositions comptables mais surtout fiscales ont pour effet de geler ces différences s’agissant des immobilisations passibles de la taxe professionnelle (on rappellera que la majorité des nouveaux investissements est à présent exclue des bases). Mieux valait donc avoir achevé ses restructurations avant le 1er janvier 2004 !
On remarquera cependant que l’ordre des opérations de restructuration futures peut encore avoir une influence significative sur les bases à déclarer : ainsi l’acquisition auprès d’un tiers puis la fusion d’une société ne permettra pas l’application de la « décote » alors que la fusion puis la cession des titres issus de la fusion le permettrait. De même, l’impact de ces opérations sur la valeur ajoutée des sociétés entraîne encore souvent des surcoûts ou des économies significatifs qui doivent toujours être anticipés.
Bien entendu, les opérations de restructuration ne devront être réalisées que si elles ont un réel sens économique, faute de quoi l’administration pourrait utiliser la procédure de répression des abus de droit, laquelle est à présent également applicable en matière de taxe professionnelle.

Olivier Vergniolle
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