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La compatibilité des taxes locales au regard du régime commun de TVA

Arsene Taxand - TVA & Taxes indirectes



La compatibilité des taxes locales au regard du régime commun de TVA
Réflexions sur l’IRAP, impôt italien porté devant la Cour de Justice des Communautés Européennes(1)
Cette affaire qui devrait être jugée par la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE) au cours du premier semestre 2006 pose la question de savoir si une taxe comme l’IRAP est compatible avec l’interdiction dans la Communauté de taxes nationales sur le chiffre d’affaires autres que la TVA.

Elle dépasse en cela le simple cadre italien dans la mesure elle conduit à s’interroger sur :

- les principes fondateurs de la TVA, tant au regard de la 1ère directive que de la 6ème directive ;

- le rôle du juge communautaire et les limitations que la Cour peut être amenée à mettre en place afin de tenir compte du principe de confiance légitime et des enjeux budgétaires pour les Etats.


I. Les principes fondateurs du système communautaire de la TVA

Le principe fondamental de la TVA, celui du paiement fractionné avec déduction des taxes payées en amont, a été mis en application en France dès 1948, bien avant la signature du Traité de Rome.

Ce dernier a accordé un intérêt tout particulier à l’harmonisation des impôts indirects (article 93) ; à cet égard, constatant qu’après la signature de ce traité, plus de la moitié des Etats membres de la Communauté européenne disposait de taxes sur la dépense, de nature différente (taxe en cascade, taxe perçue au stade de la consommation finale, taxe unique spéciale perçue sur un type de produits), le rapport Neumark considère que seul un système comme la TVA était susceptible d’apporter une solution efficace aux défis qui se posaient à l’intégration économique des Etats membres.

Les taxes en cascade et la taxe unique perçue au stade de détail devaient donc être écartées au profit d’une TVA sur la consommation, proportionnelle au prix du produit, et ce, quel que soit le nombre de transactions intervenues dans le processus de fabrication et de distribution.

Le 11 avril 1967, la première directive décide, d’une part, que chaque Etat membre doit éliminer les systèmes de taxes cumulatives en cascade et les remplacer par le système communautaire de TVA et, d’autre part, définit ce régime commun de TVA comme « l’application aux biens et aux services d’un impôt général sur la consommation proportionnel aux prix des biens et des services, quel que soit le nombre de transactions intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d’imposition ».

L’article 2 de la présente directive rappelle à cet égard le principe de déduction des taxes payées en amont et l’application de ce système jusqu’au stade du commerce de détail.

De manière visionnaire, le dernier considérant de la 1ère directive, anticipant la préparation du marché unique et la nécessaire suppression des frontières fiscales, prévoyait dans une seconde étape, sur la base des propositions faites par la Commission au Conseil, l’harmonisation de la TVA avec pour objectif à terme la suppression des taxations à l’importation et de détaxation à l’exportation pour les échanges entre les Etats membres.

La deuxième directive du Conseil précise les principes généraux de la première.

La troisième, quatrième et cinquième directive diffèrent la date d’entrée en vigueur de la 1ère directive au 1er janvier 1973.

Enfin, le 17 mai 1977, le Conseil adopte la 6ème directive.

A cet égard, dans la mesure où la 1ère directive avait clairement comme objectif à terme la suppression des frontières entre les Etats membres, et la mise en place futur d’un système de répartition de TVA entre les Etats selon des mécanismes économiques, il était logique que la 1ère directive, comme la 6ème directive, dans son article 33, luttent contre l’introduction ou le maintien de toute taxe, similaire à la TVA ou, sans être similaire à cette dernière, susceptible de perturber l’avènement de ce marché commun.

Force est de constater que la suppression des frontières en 1993, et les propositions de la Commission, en 1987 et 1996 pour mettre en place ce marché unique souhaité dès le départ par les rédacteurs de la 1ère Directive, n’ont pas été couronnées de succès, entrainant le maintien du régime transitoire actuel, confirmé récemment par la Commission en 2003.

Ce changement de cap politique, avec l’abandon par la Commission d’un régime définitif de TVA, pose maintenant la question de la portée et de la pertinence, dans ce nouveau contexte de l’article 33 de la 6ème directive et de l’interdiction des taxes cumulatives en cascade.


II. La portée de l’article 33 de la 6ème directive

La jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés Européennes s’est, à de nombreuses reprises, prononcée sur les caractéristiques essentielles de la TVA, plus particulièrement dans le cadre de questions préjudicielles sur l’interprétation de l’article 33 de la 6ème directive.

Cet article énonce que les dispositions de la présente directive « ne font pas obstacle au maintien ou à l’introduction par un Etat membre de taxes sur les contrats d’assurance, sur les jeux et paris , d’accises, de droits d’enregistrement et plus généralement, de tous impôts, droits et taxes n’ayant pas le caractère de taxes sur le chiffre d’affaires ». Ce texte est complété en janvier 2003 par la « condition toutefois que ces impôts, droits et taxes, ne donnent pas lieu dans les échanges entre Etats membres à des formalités liées au passage d’une frontière »

Comme l’avait très justement proposé Alain Philippart dans sa chronique d’octobre 2002, l’article 33 de la 6ème directive dans sa mise en vigueur depuis le 1er janvier 1993, ne devrait pas s’opposer au maintien ou à l’introduction de taxes additionnelles à la TVA sous réserve que deux conditions soient réunies simultanément :

- la taxe ne doit pas être comparable à la TVA commune ;

- la taxe ne doit frapper que des ventes à l’intérieur du territoire national.

Cette interprétation qui peut notamment résulter d’une décision de la CJCE concernant la conformité d’une taxe autrichienne sur les boissons non alcoolisées et les glaces avec la directive du 23 février 1992 sur les accises (CJCE 9 mars 2000, aff. C-37/97 Evangelisher) permet de définir la portée de l’article 33 de la 6ème directive.

- l’article 33 n’avait pas à l’origine vocation à interdire de nouvelle taxes, mais seulement des taxes comparables à la TVA ; en cela, il renvoie nécessairement à la 1ère directive s’agissant de définir les caractéristiques essentielles de la TVA ;

- dans sa nouvelle formulation en vigueur depuis le 1er janvier 1993, il aurait aussi vocation à empêcher le retour de taxes en cascade, lorsque ces dernières frappent des ventes à l’extérieur du territoire national ;

- il ne signifie pas que lorsque des taxes sont compatibles au regard de l’article 33 de la 6ème directive, elles ne peuvent pas être critiquées au regard de l’interdiction générale des taxes en cascade, posée par la 1ère directive, pour les ventes à l’intérieur ou l’extérieur du territoire national ou au regard des principes généraux au Traité de Rome et notamment l’article 95 relatif à la non-discrimination fiscale.

Reprenons ainsi les développements historiques rappelés ci-dessus :

- la 1ère directive avait pour objet de définir les caractéristiques essentielles du nouveau système commun de TVA et de supprimer les anciennes taxes en cascade, permettant ainsi la création de ce nouveau système commun, et à terme du régime définitif de TVA entre les Etats membres ;

- l’article 33 de la 6ème directive, dix ans plus tard, avait en revanche une portée plus limitée, en évitant la création de mécanismes similaires et concurrents de la TVA pouvant perturber le fonctionnement de ce système commun ;

- l’article 33 aurait par ailleurs depuis 1993 repris aussi de manière plus limitée l’interdiction des taxes en cascade, lorsque ces dernières frappent les ventes en dehors du territoire national ;

- si la définition des caractéristiques essentielles de la TVA, au regard de l’article 33, suppose donc de revenir aux textes d’origine, et donc à la 1ère directive, cette dernière a par ailleurs vocation à s’appliquer de manière distincte de la 6ème directive pour éviter toutes taxes en cascade, qu’ils s’agissent de taxes à effet strictement nationales ou non.

A cet égard, si les objectifs initiaux politiques à l’origine de ces textes ont été modifiés depuis, ce qui conduit à une analyse de ces textes plus nuancée et moins mécanique, ils ont néanmoins vocation à s’appliquer ainsi que l’a justement rappelé la CJCE à de nombreuses reprises.


III. Les caractéristiques essentielles de la TVA

Sur la base des alinéas 1 et 3 de l’article 2 de la 1ère directive, la jurisprudence de la CJCE a dégagé quatre caractéristiques essentielles de la TVA :

- une taxe d’application générale aux transactions ayant pour objet des biens et des services ;

- une taxe proportionnelle au prix des biens et des services, quel que soit le nombre de transactions réalisées ;

- une taxe prélevée à chaque stade de production et de distribution ;

- enfin, une taxe qui s’applique sur la valeur ajoutée des biens et des services. Dans le cadre de l’instruction du recours contre l’IRAP, l’Avocat général F.G. Jacobs, dans ses conclusions novatrices, a considéré que si la seconde et la quatrième des caractéristiques essentielles de la TVA n’étaient pas remplies, de manière identique à la TVA, l’IRAP présentait néanmoins les caractéristiques essentielles de la TVA et devait être jugé non-conforme à l’article 33 de la 6ème directive(2).

Cette analyse, si elle devait finalement être suivie par le juge, est susceptible de remettre en cause la compatibilité d’une taxe qui, sur la période concernée, correspond à plus de 120 milliards d’euros pour le Trésor Public italien.

Elle peut par ailleurs avoir des effets importants sur l’appréciation d’un certain nombre de taxes dans les autres pays de la Communauté. A titre d’illustration, le projet de réforme de la taxe professionnelle en France, avec l’introduction proposée d’une taxe professionnelle assise sur la valeur ajoutée (commission Fouquet) était susceptible d’être impacté par cette décision (l’arrêt de ce projet de réforme en France, pour d’autres motifs, a interrompu néanmoins ce débat).

C’est dans ce cadre que le gouvernement Italien, appuyé par d’autres gouvernements, a obtenu la réouverture de l’instruction en décembre 2005, ce qui est déjà un fait exceptionnel dans l’histoire de la CJCE.

Dans l’attente de la décision finale, trois interprétations différentes peuvent être faites de ces conclusions.

• La première interprétation, à minima, serait de considérer que pour rendre son efficacité véritable à l’article 33, il n’est pas nécessaire qu’une taxe soit en tout point identique à la TVA intracommunautaire ; sans abandonner toutefois de manière définitive deux des quatre critères essentiels de la TVA, comme le propose l’Avocat général, force est de constater qu’un dispositif interdisant une taxe en tout point identique à la TVA peut être aisément contourné, en modifiant certaines caractéristiques de la taxe en cause.

Dans cette première hypothèse à minima, il ne s’agirait donc pas d’une remise en cause profonde de la portée de l’article 33 mais de rendre plus souple l’appréciation des caractéristiques essentielles de la TVA afin de permettre plus aisément un effet utile à ces dispositions.

• Une seconde interprétation peut être aussi envisagée, plus complexe dans ses effets : la portée de l’article 33 de la 6ème directive devrait être appréciée à la lumière de l’ensemble des dispositions de la 1ère directive. Elle serait donc double, éviter d’une part une taxe comparable à la TVA et d’autre part, faire obstruction à des taxes perçues en cascade sur la valeur ajoutée, sans qu’il soit possible de distinguer les taxes cumulatives en cascade visées initialement dans la 1ère directive et celles visées à compter de 1993 dans la 6ème directive.

Dans cette hypothèse, qui correspondait à notre sens à l’objectif initial visé en 1967 et 1977, afin de permettre un régime commun et définitif de TVA au sein des Etats Membres, il ne s’agit plus d’une part d’analyser les caractéristiques essentielles d’une taxe, au regard de la 6ème directive, et constatant sa légalité au regard de cet article, de s’interroger, dans un second temps, sur le caractère conforme de la taxe au regard de l’interdiction de taxer en cascade posée par la 1ère directive mais de considérer que les dispositions de la 1ère directive sur l’interdiction des taxes en cascade sont en fait maintenant intégrées dans les dispositions de l’article 33 de la 6ème directive.

• Une dernière interprétation peut enfin être avancée par l’Avocat général Stix-Hackl, même si elle n’a pas été développée à ce jour par l’avocat général Jacobs : l’analyse économique d’une taxe et de ses effets vis-à-vis des opérateurs économiques, quelles que soient les modalités pratiquées de collecte et de déduction, doivent aussi être pris en compte pour déterminer si cette taxe présente un caractère de similitude avec une autre taxe. Si cette analyse était développée, il conviendrait de considérer qu’il est très délicat de tenter de définir les caractéristiques essentielles et actuelles de la TVA, sur la base d’un texte datant de 1967 et de 1977, alors que les objectifs initiaux de mise en place d’une TVA unique, harmonisée et de répartition des recettes ont été depuis abandonnés. Il conviendrait alors d’analyser, pour le juge de renvoi, non seulement les modalités de fonctionnement de la TVA mais aussi les objectifs et les effets de cette dernière pour les opérateurs du pays concerné.

Si l’on se place au regard des objectifs de la TVA, de ses effets économiques et de son rendement, il peut être relevé le caractère complexe de cette dernière. Ainsi que l’avait justement relevé le Conseil des Impôts dans son rapport de 2001 sur la TVA, l’assiette de TVA n’est pas la valeur ajoutée mais la consommation finale et la formation brute de capital fixe (FBCF) des ménages ainsi que les consommations intermédiaires et le FBCF des administrations publiques.

La TVA frappe donc principalement la consommation finale, avec quelques phénomènes de rémanence. Elle ne taxe pas l’ensemble de la valeur ajoutée (VA) car elle exonère la part de la VA incorporée aux investissements des entreprises et aux exportations ; elle taxe enfin la VA générée à l’étranger et incorporée aux importations(3).

Cette dernière interprétation conduit à considérer que la TVA est un impôt si « intelligent » qu’il peut s’adapter à différents objectifs politiques et qu’il est difficile de définir de manière précise les caractéristiques essentielles de ce dernier ou en tout cas de limiter ses caractéristiques essentielles à son mode pratique de fonctionnement.

Cet impôt est par ailleurs évolutif, en fonction des objectifs et contraintes politiques : la TVA actuelle ne correspond pas au système souhaité initialement. Peut on alors aisément considérer les quatre caractéristiques essentielles de la TVA sont des règles immuables et inviolables ?

Dès l’origine enfin, le mécanisme de la TVA à l’importation, nécessaire pour établir une saine concurrence des prix au sein de la Communauté, respectait-il les quatre règles de la TVA ? On peut légitimement s’interroger : d’une part , la perception d’une TVA à l’importation n’est pas liée à une transaction (la TVA à l’importation est perçue même en l’absence de vente, sur une valeur pro forma) ; son caractère proportionnel au prix, indépendamment du nombre des transactions n’a pas vocation à s’appliquer s’agissant d’une taxe liée au passage d’une frontière ; enfin elle s’applique bien à la valeur ajoutée, mais cette dernière correspond, contrairement à la TVA à l’ensemble de la valeur ajoutée dégagée par les différents opérateurs économiques avant l’importation.

En conclusion, quels que soient finalement l’approche et le cheminement qui seront retenus par le juge communautaire, il nous semble raisonnable d’avancer l’espoir que soient reconnus une interprétation large et claire des deux principes suivants :

- la TVA ne doit pas être concurrencée par une taxe similaire dans son principe de fonctionnement, ses objectifs ou dans ses effets ;

- les taxes cumulatives en cascade, d’application strictement nationales ou non, n’ont pas lieu d’être au sein de la Communauté.


Alors, il sera possible de continuer à s’interroger légitimement sur la compatibilité d’un certain nombre de taxes, sur la base de ces deux principes différents : si certaines taxes ont déjà fait l’objet de décisions CJCE sur le fondement du premier principe précité, comme l’Organic par exemple, une réouverture de la discussion pourrait avoir lieu sur de nouvelles bases. D’autres taxes, comme la taxe sur les salaires, présentent des caractéristiques complexes qui peuvent donner lieu à interrogation à plus d’un titre.


IV. De l’effet utile d’une décision éventuelle de non conformité

Dans le cadre de ses conclusions et concluant à l’incompatibilité de l’IRAP, l’Avocat général a considéré qu’il pouvait être souhaitable pour la Cour de réouvrir la procédure orale pour examiner les conditions éventuelles d’une limitation des effets dans le temps et des modalités de cette limitation.

Ce principe de limitation dans le temps n’est pas nouveau ; il avait été mis en place notamment dans l’arrêt EKW et Wein (C-437/97), et pouvait être envisagé en raison d’une part de la bonne foi du gouvernement italien, qui avait transmis les projets de dispositions relatives à l’IRAP à la Commission et du risque de répercussions graves pour les finances publiques italiennes.

En revanche, contrairement à la décision précitée, une des pistes évoquées par l’Avocat général ne correspond pas en fait à une limitation des effets dans le temps mais à une absence d’effet utile pour le contribuable. Cette approche, qui est seulement à ce stade évoquée, serait celle adoptée par la Cour constitutionnelle allemande : une déclaration d’incompatibilité assortie d’une date future avant laquelle les particuliers ne peuvent invoquer cette incompatibilité dans un recours contre l’Etat, la date en question étant choisie de façon à permettre de laisser le temps qu’une nouvelle législation soit adoptée.

Si l’on peut comprendre le grand danger de perturbations au niveau des autorités régionales italiennes que ferait courir une décision de non compatibilité de l’IRAP, il nous semble que devraient être plus fortement distingués les rôles d’un juge constitutionnel par rapport à celui d’un juge national ou d’un juge communautaire.

Le pouvoir du juge de prendre en considération les conséquences pratiques et financières de ses décisions, et éventuellement de transmettre des incitations fortes pour modifier pour le futur une législation, responsabilise le juge communautaire et apporte une souplesse d’analyse appréciable ; il doit en revanche continuer à s’inscrire dans la nécessaire séparation des pouvoirs entre le judiciaire, le législatif et le politique et ne doit pas à notre sens priver de tout effet utile une décision favorable aux contribuables.

Il nous semble à cet égard qu’il serait préférable que le juge, dans l’hypothèse où il confirmerait la non compatibilité de l’IRAP, et le besoin impérieux de limiter les conséquences de cette dernière, rende une décision ayant un effet utile vis-à-vis des contribuables qui ont déposé des réclamations antérieurement à sa décision ; il pourrait notamment, comme le proposait l’avocat général Tizzano dans le cas Wienand Meilicke (C-292/04) considérer que sa décision prend effet à la date de communication au JOCE de l’ordonnance de renvoi qui est à l’origine de l’affaire.

(1) Affaire C-475/03, Banca Popolare di Cremona soc. Coop. Arl c/ Agenzia Entrate Ufficio Cremona ; question préjudicielle et conclusions de l’Avocat général F.G. Jacobs du 17 mars 2005.
(2) Il a en effet constaté que le montant de l’IRAP à la charge du consommateur final, pouvait varier considérablement en fonction du nombre de transactions ; il a également noté que le mécanisme de taxation de la valeur ajoutée différait fortement de celui prévu pour la TVA.
(3) Ce qui peut conduire certains à tenter de promouvoir une TVA sociale, comme rempart contre la mondialisation et la délocalisation.

Alain Recoules.
 
Arsene Taxand - TVA & Taxes indirectes
La compatibilité des taxes locales au regard du régime commun de TVA
9 Juillet 2006
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Cette affaire qui devrait être jugée par la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE) au cours du premier semestre 2006 pose la question de savoir si une taxe comme l’IRAP est compatible avec l’interdiction dans la Communauté de taxes nationales sur le chiffre d’affaires autres que la TVA.

Elle dépasse en cela le simple cadre italien dans la mesure elle conduit à s’interroger sur :

- les principes fondateurs de la TVA, tant au regard de la 1ère directive que de la 6ème directive ;

- le rôle du juge communautaire et les limitations que la Cour peut être amenée à mettre en place afin de tenir compte du principe de confiance légitime et des enjeux budgétaires pour les Etats.


I. Les principes fondateurs du système communautaire de la TVA

Le principe fondamental de la TVA, celui du paiement fractionné avec déduction des taxes payées en amont, a été mis en application en France dès 1948, bien avant la signature du Traité de Rome.

Ce dernier a accordé un intérêt tout particulier à l’harmonisation des impôts indirects (article 93) ; à cet égard, constatant qu’après la signature de ce traité, plus de la moitié des Etats membres de la Communauté européenne disposait de taxes sur la dépense, de nature différente (taxe en cascade, taxe perçue au stade de la consommation finale, taxe unique spéciale perçue sur un type de produits), le rapport Neumark considère que seul un système comme la TVA était susceptible d’apporter une solution efficace aux défis qui se posaient à l’intégration économique des Etats membres.

Les taxes en cascade et la taxe unique perçue au stade de détail devaient donc être écartées au profit d’une TVA sur la consommation, proportionnelle au prix du produit, et ce, quel que soit le nombre de transactions intervenues dans le processus de fabrication et de distribution.

Le 11 avril 1967, la première directive décide, d’une part, que chaque Etat membre doit éliminer les systèmes de taxes cumulatives en cascade et les remplacer par le système communautaire de TVA et, d’autre part, définit ce régime commun de TVA comme « l’application aux biens et aux services d’un impôt général sur la consommation proportionnel aux prix des biens et des services, quel que soit le nombre de transactions intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d’imposition ».

L’article 2 de la présente directive rappelle à cet égard le principe de déduction des taxes payées en amont et l’application de ce système jusqu’au stade du commerce de détail.

De manière visionnaire, le dernier considérant de la 1ère directive, anticipant la préparation du marché unique et la nécessaire suppression des frontières fiscales, prévoyait dans une seconde étape, sur la base des propositions faites par la Commission au Conseil, l’harmonisation de la TVA avec pour objectif à terme la suppression des taxations à l’importation et de détaxation à l’exportation pour les échanges entre les Etats membres.

La deuxième directive du Conseil précise les principes généraux de la première.

La troisième, quatrième et cinquième directive diffèrent la date d’entrée en vigueur de la 1ère directive au 1er janvier 1973.

Enfin, le 17 mai 1977, le Conseil adopte la 6ème directive.

A cet égard, dans la mesure où la 1ère directive avait clairement comme objectif à terme la suppression des frontières entre les Etats membres, et la mise en place futur d’un système de répartition de TVA entre les Etats selon des mécanismes économiques, il était logique que la 1ère directive, comme la 6ème directive, dans son article 33, luttent contre l’introduction ou le maintien de toute taxe, similaire à la TVA ou, sans être similaire à cette dernière, susceptible de perturber l’avènement de ce marché commun.

Force est de constater que la suppression des frontières en 1993, et les propositions de la Commission, en 1987 et 1996 pour mettre en place ce marché unique souhaité dès le départ par les rédacteurs de la 1ère Directive, n’ont pas été couronnées de succès, entrainant le maintien du régime transitoire actuel, confirmé récemment par la Commission en 2003.

Ce changement de cap politique, avec l’abandon par la Commission d’un régime définitif de TVA, pose maintenant la question de la portée et de la pertinence, dans ce nouveau contexte de l’article 33 de la 6ème directive et de l’interdiction des taxes cumulatives en cascade.


II. La portée de l’article 33 de la 6ème directive

La jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés Européennes s’est, à de nombreuses reprises, prononcée sur les caractéristiques essentielles de la TVA, plus particulièrement dans le cadre de questions préjudicielles sur l’interprétation de l’article 33 de la 6ème directive.

Cet article énonce que les dispositions de la présente directive « ne font pas obstacle au maintien ou à l’introduction par un Etat membre de taxes sur les contrats d’assurance, sur les jeux et paris , d’accises, de droits d’enregistrement et plus généralement, de tous impôts, droits et taxes n’ayant pas le caractère de taxes sur le chiffre d’affaires ». Ce texte est complété en janvier 2003 par la « condition toutefois que ces impôts, droits et taxes, ne donnent pas lieu dans les échanges entre Etats membres à des formalités liées au passage d’une frontière »

Comme l’avait très justement proposé Alain Philippart dans sa chronique d’octobre 2002, l’article 33 de la 6ème directive dans sa mise en vigueur depuis le 1er janvier 1993, ne devrait pas s’opposer au maintien ou à l’introduction de taxes additionnelles à la TVA sous réserve que deux conditions soient réunies simultanément :

- la taxe ne doit pas être comparable à la TVA commune ;

- la taxe ne doit frapper que des ventes à l’intérieur du territoire national.

Cette interprétation qui peut notamment résulter d’une décision de la CJCE concernant la conformité d’une taxe autrichienne sur les boissons non alcoolisées et les glaces avec la directive du 23 février 1992 sur les accises (CJCE 9 mars 2000, aff. C-37/97 Evangelisher) permet de définir la portée de l’article 33 de la 6ème directive.

- l’article 33 n’avait pas à l’origine vocation à interdire de nouvelle taxes, mais seulement des taxes comparables à la TVA ; en cela, il renvoie nécessairement à la 1ère directive s’agissant de définir les caractéristiques essentielles de la TVA ;

- dans sa nouvelle formulation en vigueur depuis le 1er janvier 1993, il aurait aussi vocation à empêcher le retour de taxes en cascade, lorsque ces dernières frappent des ventes à l’extérieur du territoire national ;

- il ne signifie pas que lorsque des taxes sont compatibles au regard de l’article 33 de la 6ème directive, elles ne peuvent pas être critiquées au regard de l’interdiction générale des taxes en cascade, posée par la 1ère directive, pour les ventes à l’intérieur ou l’extérieur du territoire national ou au regard des principes généraux au Traité de Rome et notamment l’article 95 relatif à la non-discrimination fiscale.

Reprenons ainsi les développements historiques rappelés ci-dessus :

- la 1ère directive avait pour objet de définir les caractéristiques essentielles du nouveau système commun de TVA et de supprimer les anciennes taxes en cascade, permettant ainsi la création de ce nouveau système commun, et à terme du régime définitif de TVA entre les Etats membres ;

- l’article 33 de la 6ème directive, dix ans plus tard, avait en revanche une portée plus limitée, en évitant la création de mécanismes similaires et concurrents de la TVA pouvant perturber le fonctionnement de ce système commun ;

- l’article 33 aurait par ailleurs depuis 1993 repris aussi de manière plus limitée l’interdiction des taxes en cascade, lorsque ces dernières frappent les ventes en dehors du territoire national ;

- si la définition des caractéristiques essentielles de la TVA, au regard de l’article 33, suppose donc de revenir aux textes d’origine, et donc à la 1ère directive, cette dernière a par ailleurs vocation à s’appliquer de manière distincte de la 6ème directive pour éviter toutes taxes en cascade, qu’ils s’agissent de taxes à effet strictement nationales ou non.

A cet égard, si les objectifs initiaux politiques à l’origine de ces textes ont été modifiés depuis, ce qui conduit à une analyse de ces textes plus nuancée et moins mécanique, ils ont néanmoins vocation à s’appliquer ainsi que l’a justement rappelé la CJCE à de nombreuses reprises.


III. Les caractéristiques essentielles de la TVA

Sur la base des alinéas 1 et 3 de l’article 2 de la 1ère directive, la jurisprudence de la CJCE a dégagé quatre caractéristiques essentielles de la TVA :

- une taxe d’application générale aux transactions ayant pour objet des biens et des services ;

- une taxe proportionnelle au prix des biens et des services, quel que soit le nombre de transactions réalisées ;

- une taxe prélevée à chaque stade de production et de distribution ;

- enfin, une taxe qui s’applique sur la valeur ajoutée des biens et des services. Dans le cadre de l’instruction du recours contre l’IRAP, l’Avocat général F.G. Jacobs, dans ses conclusions novatrices, a considéré que si la seconde et la quatrième des caractéristiques essentielles de la TVA n’étaient pas remplies, de manière identique à la TVA, l’IRAP présentait néanmoins les caractéristiques essentielles de la TVA et devait être jugé non-conforme à l’article 33 de la 6ème directive(2).

Cette analyse, si elle devait finalement être suivie par le juge, est susceptible de remettre en cause la compatibilité d’une taxe qui, sur la période concernée, correspond à plus de 120 milliards d’euros pour le Trésor Public italien.

Elle peut par ailleurs avoir des effets importants sur l’appréciation d’un certain nombre de taxes dans les autres pays de la Communauté. A titre d’illustration, le projet de réforme de la taxe professionnelle en France, avec l’introduction proposée d’une taxe professionnelle assise sur la valeur ajoutée (commission Fouquet) était susceptible d’être impacté par cette décision (l’arrêt de ce projet de réforme en France, pour d’autres motifs, a interrompu néanmoins ce débat).

C’est dans ce cadre que le gouvernement Italien, appuyé par d’autres gouvernements, a obtenu la réouverture de l’instruction en décembre 2005, ce qui est déjà un fait exceptionnel dans l’histoire de la CJCE.

Dans l’attente de la décision finale, trois interprétations différentes peuvent être faites de ces conclusions.

• La première interprétation, à minima, serait de considérer que pour rendre son efficacité véritable à l’article 33, il n’est pas nécessaire qu’une taxe soit en tout point identique à la TVA intracommunautaire ; sans abandonner toutefois de manière définitive deux des quatre critères essentiels de la TVA, comme le propose l’Avocat général, force est de constater qu’un dispositif interdisant une taxe en tout point identique à la TVA peut être aisément contourné, en modifiant certaines caractéristiques de la taxe en cause.

Dans cette première hypothèse à minima, il ne s’agirait donc pas d’une remise en cause profonde de la portée de l’article 33 mais de rendre plus souple l’appréciation des caractéristiques essentielles de la TVA afin de permettre plus aisément un effet utile à ces dispositions.

• Une seconde interprétation peut être aussi envisagée, plus complexe dans ses effets : la portée de l’article 33 de la 6ème directive devrait être appréciée à la lumière de l’ensemble des dispositions de la 1ère directive. Elle serait donc double, éviter d’une part une taxe comparable à la TVA et d’autre part, faire obstruction à des taxes perçues en cascade sur la valeur ajoutée, sans qu’il soit possible de distinguer les taxes cumulatives en cascade visées initialement dans la 1ère directive et celles visées à compter de 1993 dans la 6ème directive.

Dans cette hypothèse, qui correspondait à notre sens à l’objectif initial visé en 1967 et 1977, afin de permettre un régime commun et définitif de TVA au sein des Etats Membres, il ne s’agit plus d’une part d’analyser les caractéristiques essentielles d’une taxe, au regard de la 6ème directive, et constatant sa légalité au regard de cet article, de s’interroger, dans un second temps, sur le caractère conforme de la taxe au regard de l’interdiction de taxer en cascade posée par la 1ère directive mais de considérer que les dispositions de la 1ère directive sur l’interdiction des taxes en cascade sont en fait maintenant intégrées dans les dispositions de l’article 33 de la 6ème directive.

• Une dernière interprétation peut enfin être avancée par l’Avocat général Stix-Hackl, même si elle n’a pas été développée à ce jour par l’avocat général Jacobs : l’analyse économique d’une taxe et de ses effets vis-à-vis des opérateurs économiques, quelles que soient les modalités pratiquées de collecte et de déduction, doivent aussi être pris en compte pour déterminer si cette taxe présente un caractère de similitude avec une autre taxe. Si cette analyse était développée, il conviendrait de considérer qu’il est très délicat de tenter de définir les caractéristiques essentielles et actuelles de la TVA, sur la base d’un texte datant de 1967 et de 1977, alors que les objectifs initiaux de mise en place d’une TVA unique, harmonisée et de répartition des recettes ont été depuis abandonnés. Il conviendrait alors d’analyser, pour le juge de renvoi, non seulement les modalités de fonctionnement de la TVA mais aussi les objectifs et les effets de cette dernière pour les opérateurs du pays concerné.

Si l’on se place au regard des objectifs de la TVA, de ses effets économiques et de son rendement, il peut être relevé le caractère complexe de cette dernière. Ainsi que l’avait justement relevé le Conseil des Impôts dans son rapport de 2001 sur la TVA, l’assiette de TVA n’est pas la valeur ajoutée mais la consommation finale et la formation brute de capital fixe (FBCF) des ménages ainsi que les consommations intermédiaires et le FBCF des administrations publiques.

La TVA frappe donc principalement la consommation finale, avec quelques phénomènes de rémanence. Elle ne taxe pas l’ensemble de la valeur ajoutée (VA) car elle exonère la part de la VA incorporée aux investissements des entreprises et aux exportations ; elle taxe enfin la VA générée à l’étranger et incorporée aux importations(3).

Cette dernière interprétation conduit à considérer que la TVA est un impôt si « intelligent » qu’il peut s’adapter à différents objectifs politiques et qu’il est difficile de définir de manière précise les caractéristiques essentielles de ce dernier ou en tout cas de limiter ses caractéristiques essentielles à son mode pratique de fonctionnement.

Cet impôt est par ailleurs évolutif, en fonction des objectifs et contraintes politiques : la TVA actuelle ne correspond pas au système souhaité initialement. Peut on alors aisément considérer les quatre caractéristiques essentielles de la TVA sont des règles immuables et inviolables ?

Dès l’origine enfin, le mécanisme de la TVA à l’importation, nécessaire pour établir une saine concurrence des prix au sein de la Communauté, respectait-il les quatre règles de la TVA ? On peut légitimement s’interroger : d’une part , la perception d’une TVA à l’importation n’est pas liée à une transaction (la TVA à l’importation est perçue même en l’absence de vente, sur une valeur pro forma) ; son caractère proportionnel au prix, indépendamment du nombre des transactions n’a pas vocation à s’appliquer s’agissant d’une taxe liée au passage d’une frontière ; enfin elle s’applique bien à la valeur ajoutée, mais cette dernière correspond, contrairement à la TVA à l’ensemble de la valeur ajoutée dégagée par les différents opérateurs économiques avant l’importation.

En conclusion, quels que soient finalement l’approche et le cheminement qui seront retenus par le juge communautaire, il nous semble raisonnable d’avancer l’espoir que soient reconnus une interprétation large et claire des deux principes suivants :

- la TVA ne doit pas être concurrencée par une taxe similaire dans son principe de fonctionnement, ses objectifs ou dans ses effets ;

- les taxes cumulatives en cascade, d’application strictement nationales ou non, n’ont pas lieu d’être au sein de la Communauté.


Alors, il sera possible de continuer à s’interroger légitimement sur la compatibilité d’un certain nombre de taxes, sur la base de ces deux principes différents : si certaines taxes ont déjà fait l’objet de décisions CJCE sur le fondement du premier principe précité, comme l’Organic par exemple, une réouverture de la discussion pourrait avoir lieu sur de nouvelles bases. D’autres taxes, comme la taxe sur les salaires, présentent des caractéristiques complexes qui peuvent donner lieu à interrogation à plus d’un titre.


IV. De l’effet utile d’une décision éventuelle de non conformité

Dans le cadre de ses conclusions et concluant à l’incompatibilité de l’IRAP, l’Avocat général a considéré qu’il pouvait être souhaitable pour la Cour de réouvrir la procédure orale pour examiner les conditions éventuelles d’une limitation des effets dans le temps et des modalités de cette limitation.

Ce principe de limitation dans le temps n’est pas nouveau ; il avait été mis en place notamment dans l’arrêt EKW et Wein (C-437/97), et pouvait être envisagé en raison d’une part de la bonne foi du gouvernement italien, qui avait transmis les projets de dispositions relatives à l’IRAP à la Commission et du risque de répercussions graves pour les finances publiques italiennes.

En revanche, contrairement à la décision précitée, une des pistes évoquées par l’Avocat général ne correspond pas en fait à une limitation des effets dans le temps mais à une absence d’effet utile pour le contribuable. Cette approche, qui est seulement à ce stade évoquée, serait celle adoptée par la Cour constitutionnelle allemande : une déclaration d’incompatibilité assortie d’une date future avant laquelle les particuliers ne peuvent invoquer cette incompatibilité dans un recours contre l’Etat, la date en question étant choisie de façon à permettre de laisser le temps qu’une nouvelle législation soit adoptée.

Si l’on peut comprendre le grand danger de perturbations au niveau des autorités régionales italiennes que ferait courir une décision de non compatibilité de l’IRAP, il nous semble que devraient être plus fortement distingués les rôles d’un juge constitutionnel par rapport à celui d’un juge national ou d’un juge communautaire.

Le pouvoir du juge de prendre en considération les conséquences pratiques et financières de ses décisions, et éventuellement de transmettre des incitations fortes pour modifier pour le futur une législation, responsabilise le juge communautaire et apporte une souplesse d’analyse appréciable ; il doit en revanche continuer à s’inscrire dans la nécessaire séparation des pouvoirs entre le judiciaire, le législatif et le politique et ne doit pas à notre sens priver de tout effet utile une décision favorable aux contribuables.

Il nous semble à cet égard qu’il serait préférable que le juge, dans l’hypothèse où il confirmerait la non compatibilité de l’IRAP, et le besoin impérieux de limiter les conséquences de cette dernière, rende une décision ayant un effet utile vis-à-vis des contribuables qui ont déposé des réclamations antérieurement à sa décision ; il pourrait notamment, comme le proposait l’avocat général Tizzano dans le cas Wienand Meilicke (C-292/04) considérer que sa décision prend effet à la date de communication au JOCE de l’ordonnance de renvoi qui est à l’origine de l’affaire.

(1) Affaire C-475/03, Banca Popolare di Cremona soc. Coop. Arl c/ Agenzia Entrate Ufficio Cremona ; question préjudicielle et conclusions de l’Avocat général F.G. Jacobs du 17 mars 2005.
(2) Il a en effet constaté que le montant de l’IRAP à la charge du consommateur final, pouvait varier considérablement en fonction du nombre de transactions ; il a également noté que le mécanisme de taxation de la valeur ajoutée différait fortement de celui prévu pour la TVA.
(3) Ce qui peut conduire certains à tenter de promouvoir une TVA sociale, comme rempart contre la mondialisation et la délocalisation.

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Réflexions sur l’IRAP, impôt italien porté devant la Cour de Justice des Communautés Européennes(1)
Cette affaire qui devrait être jugée par la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE) au cours du premier semestre 2006 pose la question de savoir si une taxe comme l’IRAP est compatible avec l’interdiction dans la Communauté de taxes nationales sur le chiffre d’affaires autres que la TVA.

Elle dépasse en cela le simple cadre italien dans la mesure elle conduit à s’interroger sur :

- les principes fondateurs de la TVA, tant au regard de la 1ère directive que de la 6ème directive ;

- le rôle du juge communautaire et les limitations que la Cour peut être amenée à mettre en place afin de tenir compte du principe de confiance légitime et des enjeux budgétaires pour les Etats.


I. Les principes fondateurs du système communautaire de la TVA

Le principe fondamental de la TVA, celui du paiement fractionné avec déduction des taxes payées en amont, a été mis en application en France dès 1948, bien avant la signature du Traité de Rome.

Ce dernier a accordé un intérêt tout particulier à l’harmonisation des impôts indirects (article 93) ; à cet égard, constatant qu’après la signature de ce traité, plus de la moitié des Etats membres de la Communauté européenne disposait de taxes sur la dépense, de nature différente (taxe en cascade, taxe perçue au stade de la consommation finale, taxe unique spéciale perçue sur un type de produits), le rapport Neumark considère que seul un système comme la TVA était susceptible d’apporter une solution efficace aux défis qui se posaient à l’intégration économique des Etats membres.

Les taxes en cascade et la taxe unique perçue au stade de détail devaient donc être écartées au profit d’une TVA sur la consommation, proportionnelle au prix du produit, et ce, quel que soit le nombre de transactions intervenues dans le processus de fabrication et de distribution.

Le 11 avril 1967, la première directive décide, d’une part, que chaque Etat membre doit éliminer les systèmes de taxes cumulatives en cascade et les remplacer par le système communautaire de TVA et, d’autre part, définit ce régime commun de TVA comme « l’application aux biens et aux services d’un impôt général sur la consommation proportionnel aux prix des biens et des services, quel que soit le nombre de transactions intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d’imposition ».

L’article 2 de la présente directive rappelle à cet égard le principe de déduction des taxes payées en amont et l’application de ce système jusqu’au stade du commerce de détail.

De manière visionnaire, le dernier considérant de la 1ère directive, anticipant la préparation du marché unique et la nécessaire suppression des frontières fiscales, prévoyait dans une seconde étape, sur la base des propositions faites par la Commission au Conseil, l’harmonisation de la TVA avec pour objectif à terme la suppression des taxations à l’importation et de détaxation à l’exportation pour les échanges entre les Etats membres.

La deuxième directive du Conseil précise les principes généraux de la première.

La troisième, quatrième et cinquième directive diffèrent la date d’entrée en vigueur de la 1ère directive au 1er janvier 1973.

Enfin, le 17 mai 1977, le Conseil adopte la 6ème directive.

A cet égard, dans la mesure où la 1ère directive avait clairement comme objectif à terme la suppression des frontières entre les Etats membres, et la mise en place futur d’un système de répartition de TVA entre les Etats selon des mécanismes économiques, il était logique que la 1ère directive, comme la 6ème directive, dans son article 33, luttent contre l’introduction ou le maintien de toute taxe, similaire à la TVA ou, sans être similaire à cette dernière, susceptible de perturber l’avènement de ce marché commun.

Force est de constater que la suppression des frontières en 1993, et les propositions de la Commission, en 1987 et 1996 pour mettre en place ce marché unique souhaité dès le départ par les rédacteurs de la 1ère Directive, n’ont pas été couronnées de succès, entrainant le maintien du régime transitoire actuel, confirmé récemment par la Commission en 2003.

Ce changement de cap politique, avec l’abandon par la Commission d’un régime définitif de TVA, pose maintenant la question de la portée et de la pertinence, dans ce nouveau contexte de l’article 33 de la 6ème directive et de l’interdiction des taxes cumulatives en cascade.


II. La portée de l’article 33 de la 6ème directive

La jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés Européennes s’est, à de nombreuses reprises, prononcée sur les caractéristiques essentielles de la TVA, plus particulièrement dans le cadre de questions préjudicielles sur l’interprétation de l’article 33 de la 6ème directive.

Cet article énonce que les dispositions de la présente directive « ne font pas obstacle au maintien ou à l’introduction par un Etat membre de taxes sur les contrats d’assurance, sur les jeux et paris , d’accises, de droits d’enregistrement et plus généralement, de tous impôts, droits et taxes n’ayant pas le caractère de taxes sur le chiffre d’affaires ». Ce texte est complété en janvier 2003 par la « condition toutefois que ces impôts, droits et taxes, ne donnent pas lieu dans les échanges entre Etats membres à des formalités liées au passage d’une frontière »

Comme l’avait très justement proposé Alain Philippart dans sa chronique d’octobre 2002, l’article 33 de la 6ème directive dans sa mise en vigueur depuis le 1er janvier 1993, ne devrait pas s’opposer au maintien ou à l’introduction de taxes additionnelles à la TVA sous réserve que deux conditions soient réunies simultanément :

- la taxe ne doit pas être comparable à la TVA commune ;

- la taxe ne doit frapper que des ventes à l’intérieur du territoire national.

Cette interprétation qui peut notamment résulter d’une décision de la CJCE concernant la conformité d’une taxe autrichienne sur les boissons non alcoolisées et les glaces avec la directive du 23 février 1992 sur les accises (CJCE 9 mars 2000, aff. C-37/97 Evangelisher) permet de définir la portée de l’article 33 de la 6ème directive.

- l’article 33 n’avait pas à l’origine vocation à interdire de nouvelle taxes, mais seulement des taxes comparables à la TVA ; en cela, il renvoie nécessairement à la 1ère directive s’agissant de définir les caractéristiques essentielles de la TVA ;

- dans sa nouvelle formulation en vigueur depuis le 1er janvier 1993, il aurait aussi vocation à empêcher le retour de taxes en cascade, lorsque ces dernières frappent des ventes à l’extérieur du territoire national ;

- il ne signifie pas que lorsque des taxes sont compatibles au regard de l’article 33 de la 6ème directive, elles ne peuvent pas être critiquées au regard de l’interdiction générale des taxes en cascade, posée par la 1ère directive, pour les ventes à l’intérieur ou l’extérieur du territoire national ou au regard des principes généraux au Traité de Rome et notamment l’article 95 relatif à la non-discrimination fiscale.

Reprenons ainsi les développements historiques rappelés ci-dessus :

- la 1ère directive avait pour objet de définir les caractéristiques essentielles du nouveau système commun de TVA et de supprimer les anciennes taxes en cascade, permettant ainsi la création de ce nouveau système commun, et à terme du régime définitif de TVA entre les Etats membres ;

- l’article 33 de la 6ème directive, dix ans plus tard, avait en revanche une portée plus limitée, en évitant la création de mécanismes similaires et concurrents de la TVA pouvant perturber le fonctionnement de ce système commun ;

- l’article 33 aurait par ailleurs depuis 1993 repris aussi de manière plus limitée l’interdiction des taxes en cascade, lorsque ces dernières frappent les ventes en dehors du territoire national ;

- si la définition des caractéristiques essentielles de la TVA, au regard de l’article 33, suppose donc de revenir aux textes d’origine, et donc à la 1ère directive, cette dernière a par ailleurs vocation à s’appliquer de manière distincte de la 6ème directive pour éviter toutes taxes en cascade, qu’ils s’agissent de taxes à effet strictement nationales ou non.

A cet égard, si les objectifs initiaux politiques à l’origine de ces textes ont été modifiés depuis, ce qui conduit à une analyse de ces textes plus nuancée et moins mécanique, ils ont néanmoins vocation à s’appliquer ainsi que l’a justement rappelé la CJCE à de nombreuses reprises.


III. Les caractéristiques essentielles de la TVA

Sur la base des alinéas 1 et 3 de l’article 2 de la 1ère directive, la jurisprudence de la CJCE a dégagé quatre caractéristiques essentielles de la TVA :

- une taxe d’application générale aux transactions ayant pour objet des biens et des services ;

- une taxe proportionnelle au prix des biens et des services, quel que soit le nombre de transactions réalisées ;

- une taxe prélevée à chaque stade de production et de distribution ;

- enfin, une taxe qui s’applique sur la valeur ajoutée des biens et des services. Dans le cadre de l’instruction du recours contre l’IRAP, l’Avocat général F.G. Jacobs, dans ses conclusions novatrices, a considéré que si la seconde et la quatrième des caractéristiques essentielles de la TVA n’étaient pas remplies, de manière identique à la TVA, l’IRAP présentait néanmoins les caractéristiques essentielles de la TVA et devait être jugé non-conforme à l’article 33 de la 6ème directive(2).

Cette analyse, si elle devait finalement être suivie par le juge, est susceptible de remettre en cause la compatibilité d’une taxe qui, sur la période concernée, correspond à plus de 120 milliards d’euros pour le Trésor Public italien.

Elle peut par ailleurs avoir des effets importants sur l’appréciation d’un certain nombre de taxes dans les autres pays de la Communauté. A titre d’illustration, le projet de réforme de la taxe professionnelle en France, avec l’introduction proposée d’une taxe professionnelle assise sur la valeur ajoutée (commission Fouquet) était susceptible d’être impacté par cette décision (l’arrêt de ce projet de réforme en France, pour d’autres motifs, a interrompu néanmoins ce débat).

C’est dans ce cadre que le gouvernement Italien, appuyé par d’autres gouvernements, a obtenu la réouverture de l’instruction en décembre 2005, ce qui est déjà un fait exceptionnel dans l’histoire de la CJCE.

Dans l’attente de la décision finale, trois interprétations différentes peuvent être faites de ces conclusions.

• La première interprétation, à minima, serait de considérer que pour rendre son efficacité véritable à l’article 33, il n’est pas nécessaire qu’une taxe soit en tout point identique à la TVA intracommunautaire ; sans abandonner toutefois de manière définitive deux des quatre critères essentiels de la TVA, comme le propose l’Avocat général, force est de constater qu’un dispositif interdisant une taxe en tout point identique à la TVA peut être aisément contourné, en modifiant certaines caractéristiques de la taxe en cause.

Dans cette première hypothèse à minima, il ne s’agirait donc pas d’une remise en cause profonde de la portée de l’article 33 mais de rendre plus souple l’appréciation des caractéristiques essentielles de la TVA afin de permettre plus aisément un effet utile à ces dispositions.

• Une seconde interprétation peut être aussi envisagée, plus complexe dans ses effets : la portée de l’article 33 de la 6ème directive devrait être appréciée à la lumière de l’ensemble des dispositions de la 1ère directive. Elle serait donc double, éviter d’une part une taxe comparable à la TVA et d’autre part, faire obstruction à des taxes perçues en cascade sur la valeur ajoutée, sans qu’il soit possible de distinguer les taxes cumulatives en cascade visées initialement dans la 1ère directive et celles visées à compter de 1993 dans la 6ème directive.

Dans cette hypothèse, qui correspondait à notre sens à l’objectif initial visé en 1967 et 1977, afin de permettre un régime commun et définitif de TVA au sein des Etats Membres, il ne s’agit plus d’une part d’analyser les caractéristiques essentielles d’une taxe, au regard de la 6ème directive, et constatant sa légalité au regard de cet article, de s’interroger, dans un second temps, sur le caractère conforme de la taxe au regard de l’interdiction de taxer en cascade posée par la 1ère directive mais de considérer que les dispositions de la 1ère directive sur l’interdiction des taxes en cascade sont en fait maintenant intégrées dans les dispositions de l’article 33 de la 6ème directive.

• Une dernière interprétation peut enfin être avancée par l’Avocat général Stix-Hackl, même si elle n’a pas été développée à ce jour par l’avocat général Jacobs : l’analyse économique d’une taxe et de ses effets vis-à-vis des opérateurs économiques, quelles que soient les modalités pratiquées de collecte et de déduction, doivent aussi être pris en compte pour déterminer si cette taxe présente un caractère de similitude avec une autre taxe. Si cette analyse était développée, il conviendrait de considérer qu’il est très délicat de tenter de définir les caractéristiques essentielles et actuelles de la TVA, sur la base d’un texte datant de 1967 et de 1977, alors que les objectifs initiaux de mise en place d’une TVA unique, harmonisée et de répartition des recettes ont été depuis abandonnés. Il conviendrait alors d’analyser, pour le juge de renvoi, non seulement les modalités de fonctionnement de la TVA mais aussi les objectifs et les effets de cette dernière pour les opérateurs du pays concerné.

Si l’on se place au regard des objectifs de la TVA, de ses effets économiques et de son rendement, il peut être relevé le caractère complexe de cette dernière. Ainsi que l’avait justement relevé le Conseil des Impôts dans son rapport de 2001 sur la TVA, l’assiette de TVA n’est pas la valeur ajoutée mais la consommation finale et la formation brute de capital fixe (FBCF) des ménages ainsi que les consommations intermédiaires et le FBCF des administrations publiques.

La TVA frappe donc principalement la consommation finale, avec quelques phénomènes de rémanence. Elle ne taxe pas l’ensemble de la valeur ajoutée (VA) car elle exonère la part de la VA incorporée aux investissements des entreprises et aux exportations ; elle taxe enfin la VA générée à l’étranger et incorporée aux importations(3).

Cette dernière interprétation conduit à considérer que la TVA est un impôt si « intelligent » qu’il peut s’adapter à différents objectifs politiques et qu’il est difficile de définir de manière précise les caractéristiques essentielles de ce dernier ou en tout cas de limiter ses caractéristiques essentielles à son mode pratique de fonctionnement.

Cet impôt est par ailleurs évolutif, en fonction des objectifs et contraintes politiques : la TVA actuelle ne correspond pas au système souhaité initialement. Peut on alors aisément considérer les quatre caractéristiques essentielles de la TVA sont des règles immuables et inviolables ?

Dès l’origine enfin, le mécanisme de la TVA à l’importation, nécessaire pour établir une saine concurrence des prix au sein de la Communauté, respectait-il les quatre règles de la TVA ? On peut légitimement s’interroger : d’une part , la perception d’une TVA à l’importation n’est pas liée à une transaction (la TVA à l’importation est perçue même en l’absence de vente, sur une valeur pro forma) ; son caractère proportionnel au prix, indépendamment du nombre des transactions n’a pas vocation à s’appliquer s’agissant d’une taxe liée au passage d’une frontière ; enfin elle s’applique bien à la valeur ajoutée, mais cette dernière correspond, contrairement à la TVA à l’ensemble de la valeur ajoutée dégagée par les différents opérateurs économiques avant l’importation.

En conclusion, quels que soient finalement l’approche et le cheminement qui seront retenus par le juge communautaire, il nous semble raisonnable d’avancer l’espoir que soient reconnus une interprétation large et claire des deux principes suivants :

- la TVA ne doit pas être concurrencée par une taxe similaire dans son principe de fonctionnement, ses objectifs ou dans ses effets ;

- les taxes cumulatives en cascade, d’application strictement nationales ou non, n’ont pas lieu d’être au sein de la Communauté.


Alors, il sera possible de continuer à s’interroger légitimement sur la compatibilité d’un certain nombre de taxes, sur la base de ces deux principes différents : si certaines taxes ont déjà fait l’objet de décisions CJCE sur le fondement du premier principe précité, comme l’Organic par exemple, une réouverture de la discussion pourrait avoir lieu sur de nouvelles bases. D’autres taxes, comme la taxe sur les salaires, présentent des caractéristiques complexes qui peuvent donner lieu à interrogation à plus d’un titre.


IV. De l’effet utile d’une décision éventuelle de non conformité

Dans le cadre de ses conclusions et concluant à l’incompatibilité de l’IRAP, l’Avocat général a considéré qu’il pouvait être souhaitable pour la Cour de réouvrir la procédure orale pour examiner les conditions éventuelles d’une limitation des effets dans le temps et des modalités de cette limitation.

Ce principe de limitation dans le temps n’est pas nouveau ; il avait été mis en place notamment dans l’arrêt EKW et Wein (C-437/97), et pouvait être envisagé en raison d’une part de la bonne foi du gouvernement italien, qui avait transmis les projets de dispositions relatives à l’IRAP à la Commission et du risque de répercussions graves pour les finances publiques italiennes.

En revanche, contrairement à la décision précitée, une des pistes évoquées par l’Avocat général ne correspond pas en fait à une limitation des effets dans le temps mais à une absence d’effet utile pour le contribuable. Cette approche, qui est seulement à ce stade évoquée, serait celle adoptée par la Cour constitutionnelle allemande : une déclaration d’incompatibilité assortie d’une date future avant laquelle les particuliers ne peuvent invoquer cette incompatibilité dans un recours contre l’Etat, la date en question étant choisie de façon à permettre de laisser le temps qu’une nouvelle législation soit adoptée.

Si l’on peut comprendre le grand danger de perturbations au niveau des autorités régionales italiennes que ferait courir une décision de non compatibilité de l’IRAP, il nous semble que devraient être plus fortement distingués les rôles d’un juge constitutionnel par rapport à celui d’un juge national ou d’un juge communautaire.

Le pouvoir du juge de prendre en considération les conséquences pratiques et financières de ses décisions, et éventuellement de transmettre des incitations fortes pour modifier pour le futur une législation, responsabilise le juge communautaire et apporte une souplesse d’analyse appréciable ; il doit en revanche continuer à s’inscrire dans la nécessaire séparation des pouvoirs entre le judiciaire, le législatif et le politique et ne doit pas à notre sens priver de tout effet utile une décision favorable aux contribuables.

Il nous semble à cet égard qu’il serait préférable que le juge, dans l’hypothèse où il confirmerait la non compatibilité de l’IRAP, et le besoin impérieux de limiter les conséquences de cette dernière, rende une décision ayant un effet utile vis-à-vis des contribuables qui ont déposé des réclamations antérieurement à sa décision ; il pourrait notamment, comme le proposait l’avocat général Tizzano dans le cas Wienand Meilicke (C-292/04) considérer que sa décision prend effet à la date de communication au JOCE de l’ordonnance de renvoi qui est à l’origine de l’affaire.

(1) Affaire C-475/03, Banca Popolare di Cremona soc. Coop. Arl c/ Agenzia Entrate Ufficio Cremona ; question préjudicielle et conclusions de l’Avocat général F.G. Jacobs du 17 mars 2005.
(2) Il a en effet constaté que le montant de l’IRAP à la charge du consommateur final, pouvait varier considérablement en fonction du nombre de transactions ; il a également noté que le mécanisme de taxation de la valeur ajoutée différait fortement de celui prévu pour la TVA.
(3) Ce qui peut conduire certains à tenter de promouvoir une TVA sociale, comme rempart contre la mondialisation et la délocalisation.

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