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L’amortissement des immobilisations incorporelles : vers la reconnaissance de l’amortissement de la clientèle ?

Arsene Taxand - Gestion et stratégie fiscale des entreprises



L’amortissement des immobilisations incorporelles : vers la reconnaissance de l’amortissement de la clientèle ?
Dans trois décisions récentes et attendues relatives à l’amortissement des droits détenus sur les autorisations de mise sur le marché des spécialités pharmaceutiques, le Conseil d’Etat a eu l’occasion de préciser à nouveau sa jurisprudence relative à l’amortissement des immobilisations incorporelles. Ces décisions ouvrent de nouveaux horizons en ce qui concerne l’amortissement de la clientèle attachée aux marques de produits. 

Par ailleurs, la question se pose de la transposition de cette jurisprudence sous l’empire des nouvelles normes comptables. 

1. Nature des droits détenus sur les autorisations de mise sur le marché des spécialités pharmaceutiques 

Trois éléments incorporels constituent le support d’une spécialité pharmaceutique : le brevet sur la molécule, l’autorisation de mise sur le marché (AMM), qui est l’autorisation administrative de commercialisation de la spécialité, et la marque sous laquelle la spécialité est commercialisée. 

Le brevet est obtenu à l’issue des travaux de recherche fondamentale et confère à son titulaire une exclusivité d’exploitation de la molécule pour une période de vingt ans, période qui peut être prorogée pour une durée maximale de cinq ans (articles L 611-2 et 3 du code de la propriété industrielle). 

A l’issue de la phase de recherche fondamentale, il est procédé au développement de la spécialité qui comprend différentes étapes très précisément décrites par le code de la santé publique (CSP), dont les études cliniques. Les résultats de ces travaux sont consignés dans des dossiers techniques, qui sont déposés auprès des autorités sanitaires et permettent d’obtenir l’AMM selon la procédure décrite aux articles R 5121-21 et suivants du code de la santé publique (CSP). 

L’AMM est délivrée pour une période de cinq ans renouvelable. Si l’AMM ne confère pas à son titulaire un droit d’exclusivité à proprement parler, elle bénéficie d’une protection juridique de dix ans. En effet, ce n’est qu’à l’issue de cette période qu’une AMM pour un produit générique pourra être obtenue sur la base des premiers dossiers déposés (procédure simplifiée prévue à l’article R 5121-29 2° c) du CSP).

Il apparaît ainsi, en pratique, que les spécialités pharmaceutiques bénéficient d’une double protection (protection du brevet et protection des dossiers techniques). 

Il est à noter, enfin, que l’AMM est délivrée intuitu personae et peut être transférée avec l’accord de son titulaire, qui cède alors les dossiers techniques supports de l’AMM à son successeur (procédure prévue à l’article R 5121-46 du CSP). 
Par ailleurs, le titulaire de l’AMM peut autoriser un tiers à utiliser ses dossiers techniques en vue de déposer une AMM bis qui permet l’exploitation de la même spécialité sous une marque différente (procédure prévue à l’article R 5121-29 2° a) du CSP). 

Aussi, peut-on considérer que les droits détenus par le titulaire d’une AMM sont cessibles. 

2. Caractère amortissable des droits détenus sur une AMM 

La question de l’amortissement des dépenses engagées en vue de l’obtention d’une AMM ne se pose pas pour celui qui a développé la spécialité pharmaceutique dans la mesure où les dépenses de constitution des dossiers techniques en vue de l’obtention de l’AMM sont regardées comme des dépenses de recherche immédiatement déductibles sur le fondement de l’article 236 du code général des impôts (CGI) . 

En revanche, le prix d’acquisition des dossiers techniques relatifs à une AMM ou le prix acquitté pour utiliser des dossiers existants en vue d’obtenir une AMM bis doit être immobilisé dès lors que ces dossiers comportent les résultats de travaux de recherche menés à leur terme par un tiers (et ne peuvent donc être considérés comme des dépenses de recherche) et que ces dossiers permettent l’obtention d’une autorisation qui remplit les trois conditions exigées par le Conseil d’Etat pour l’immobilisation des éléments incorporels (effets bénéfiques sur l’exploitation, pérennité et cessibilité) . 

En ce qui concerne l’amortissement des droits ainsi acquis, les décisions du Conseil d’Etat objets de la présente chronique apparaissent dans la droite ligne des jurisprudences antérieures . 

Comme pour tout élément de l’actif immobilisé, le raisonnement suivi par la Haute Assemblée en matière d’amortissement comporte deux temps : 

- Dans un premier temps, est examinée la question du principe de l’amortissement: 

Un élément incorporel ne peut faire l’objet d’une dotation annuelle à un compte d’amortissement que « s’il est normalement prévisible, lors de sa création ou de son acquisition par l’entreprise, que ses effets bénéfiques prendront fin à une date déterminée ». 

- Dans un deuxième temps, et en cas de réponse positive à la première question, est réglée la question de la durée d’amortissement. 

La durée d’amortissement est la durée attendue des effets bénéfiques sur l’exploitation de l’élément incorporel, telle que cette durée est « admise par les usages de la profession ou justifiée par des circonstances particulières de l’entreprise et dont celle-ci doit établir la réalité ». 

2.1 Sur le principe de l’amortissement 

Selon le commissaire du gouvernement Stéphane Verclytte, qui a conclu sous les arrêts du 14 octobre 2005, l’appréciation du caractère amortissable des droits relatifs à l’AMM ne peut être effectuée indépendamment du médicament lui-même. En effet, ces droits ne sont que le support commercial du médicament et leur durée de vie ne saurait se prolonger au-delà de celle du médicament lui-même. 

Or, le caractère prévisible de la fin des effets bénéfiques d’un médicament n’est pas contestable dans la mesure où, comme tout produit qui est le résultat de travaux de recherches scientifiques, un médicament est nécessairement amené à devenir obsolète du fait de l’évolution de la science. 

Selon des statistiques de l’Agence française de sécurité sanitaire des produits de santé cités par le commissaire du gouvernement, il apparaît que les médicaments ont une durée de vie limitée dans le temps (durée moyenne de 8 ans pour les médicaments vendus à l’hôpital et de 14 ans pour les médicaments vendus en ville). 

La Haute Assemblée a donc logiquement censurée les décisions de la cour administrative d’appel de Paris ayant jugé que les droits détenus par les sociétés requérantes sur les AMM n’étaient pas susceptibles d’être amortis. 

Il est possible de transposer ce raisonnement à la marque sous laquelle le médicament est commercialisé et d’en conclure que la marque peut également être amortie sur la durée de vie de ce dernier dès lors qu’elle constitue, au même titre que les dossiers techniques et l’AMM, le support de la commercialisation du médicament. 

Ainsi, peut-on considérer que la clientèle attachée à un médicament, qui est indéniablement un élément dissociable du fonds de commerce, peut être amortie sur la durée de vie du médicament auquel elle est attachée. 

La rédaction des décisions objet des présents commentaires peut laisser penser, que selon le Conseil d’Etat, le principe de l’amortissement n’est accepté que si la durée d’exploitation de l’immobilisation est prévisible. 

En réalité, la condition de prévisibilité concerne la fin des effets bénéfiques de l’exploitation de l’immobilisation, c'est-à-dire le caractère irréversible de la dépréciation, et non pas la durée d’exploitation. 

Si le contribuable devait apporter la démonstration de la date prévisible de la fin des effets bénéfiques de l’immobilisation, il démontrerait à la fois le caractère amortissable et la durée d’amortissement de celle-ci. Le raisonnement ne comporterait alors qu’une étape et les usages n’auraient guère d’utilité. 

On notera, à cet égard, que dans l’arrêt du 28 décembre 2005, le Conseil d’Etat a admis le principe de l’amortissement mais a rejeté la durée retenue par la société (5 ans), ce qui confirme bien le raisonnement en deux temps. 



2.2 Sur la durée d’amortissement 

En ce qui concerne la durée d’amortissement des droits de commercialisation des médicaments, le Conseil d’Etat a considéré que les contribuables n’apportaient pas la démonstration de l’existence d’usages, mais n’a pas pour autant écarté l’existence de ces derniers (notamment dans l’affaire jugée le 28 décembre 2005). 

Le commissaire du gouvernement Verclytte pour sa part conteste l’existence d’usages au motif « qu’il est douteux qu’elle [la pratique] soit générale compte tenu de la position de principe de l’administration ». On peut s’étonner d’une telle démonstration consistant à soutenir que l’obstruction de principe, non fondée, de l’administration à la déduction de l’amortissement des droits relatifs aux AMM, empêcherait l’existence d’usages. 

Si les sociétés se sont vues refuser la déduction fiscale de l’amortissement des droits relatifs aux AMM, il n’en demeure pas moins que la grande majorité des laboratoires pharmaceutiques déduisent dans leurs comptes sociaux (et pas seulement consolidés) cet amortissement, qui est réintégré extra-comptablement. Il résulte ainsi d’une étude réalisée par le syndicat des entreprises pharmaceutiques (LEEM) que plus des trois quarts des laboratoires amortissent le prix d’acquisition des dossiers techniques et que la durée d’amortissement retenue est comprise entre cinq et dix ans . 

Or, les usages nous semblent résulter de la pratique comptable, surtout si cette pratique n’est pas contraire aux principes fiscaux. 

Dans l’attente d’une reconnaissance de l’existence d’usages en matière pharmaceutique par les tribunaux, la durée d’amortissement à retenir devrait correspondre à la « durée normale d’utilisation » de l’immobilisation (l’appréciation de la durée d’amortissement selon les « circonstances particulières à l’entreprise » ne prévaut que lorsque l’entreprise souhaite déroger aux usages, ce qui suppose l’existence d’usages). 

En ce qui concerne la détermination de la durée normale d’utilisation, on relève, dans les conclusions précitées du commissaire du gouvernement Verclytte, deux méthodes possibles : 

- cette duré pourrait être déterminée sur la base d’une analyse du marché auquel appartient la spécialité (durée moyenne déterminée par catégorie de spécialités) ; 

- elle pourrait également correspondre à la durée de vie estimée de la spécialité retenue lors de son acquisition en vue de déterminer son prix d’acquisition (durée spécifique à chaque cas particulier). 

En pratique, ces deux méthodes devraient aboutir à des durées identiques (sauf cas particuliers, la durée de vie estimée d’une spécialité lors de son acquisition devrait être la durée de vie moyenne des spécialités appartenant à la même catégorie). 

La détermination de la durée normale d’utilisation des droits de commercialisation d’une spécialité pharmaceutique nécessitera ainsi une appréciation du marché auquel appartient cette spécialité (il n’est pas inconcevable, qu’à terme, des usages soient reconnus par grande catégorie de spécialités). 

Comme toute question qui repose sur une appréciation des faits, la charge de la preuve devrait incomber aux contribuables. 

Sauf circonstances exceptionnelles, les tribunaux devraient accepter des durées d’amortissement comprises entre 5 et 15 ans et il est raisonnable de penser que, plus la durée d’amortissement qui sera retenue par l’entreprise sera courte, plus l’exigence en matière de preuve sera forte (le Conseil d’Etat a été particulièrement peu exigeant en ce qui concerne la durée de 15 ans retenue dans l’une des deux affaires jugée le 14 octobre 2005, alors qu’il a été implacable dans l’affaire jugée le 28 décembre de la même année où était en cause une durée de 5 ans). 

La question se pose de savoir si la durée d’amortissement des spécialités protégés par un brevet doit être calquée sur la durée résiduelle du brevet (ou des dossiers techniques si elle est plus longue). 

Il est indéniable que la valeur d’un médicament dont le brevet et les dossiers techniques tombent dans le domaine public subit une dépréciation importante du fait de l’apparition des génériques, bien que continuant de conserver une certaine valeur. 

Selon nous, la durée résiduelle de protection du brevet et des dossiers techniques devrait pouvoir être retenue à condition de démontrer le caractère prévisible de la perte de la quasi-totalité de la valeur de la spécialité à l’expiration de cette durée. A défaut d’une telle démonstration, la dépréciation subie par la spécialité du fait de l’apparition des génériques ne pourra être constatée que par voie de provision pour dépréciation. 

En vérité, il apparaît que l’amortissement linéaire ne permet pas de refléter la dépréciation importante que subissent les spécialités pharmaceutiques originales lors de l’apparition des génériques. 

3. Les incidences des nouvelles normes comptables 

Il convient d’analyser les incidences des nouvelles normes comptables entrées en vigueur à compter du 1er janvier 2005 sur les principes dégagés par le Conseil d’Etat en matière d’amortissement des immobilisations incorporelles. 

Il est à noter que les nouvelles normes comptables ne font pas de distinction entre les immobilisations corporelles et incorporelles. 

Selon l’article 322-1.1 du PCG tel qu’il résulte du règlement CRC n° 2002-10 du 12 décembre 2002, une immobilisation est amortissable lorsque sa durée d’utilisation par l’entité est déterminable. Selon l’Avis du CNC n° 2002-07 du 27 juin 2002, une immobilisation est considérée comme ayant une utilisation indéterminable lorsqu’il n’y a pas de limite prévisible à la durée durant laquelle il est attendu que l’immobilisation procurera des avantages économiques à l’entreprise. 

Il existe ainsi des similitudes entre les termes utilisés par le Conseil d’Etat et cette nouvelle définition comptable. Il existe toutefois une différence essentielle entre les deux matières : la notion d’usages est toujours en vigueur en matière fiscale, alors qu’elle ne peut plus être retenue en matière comptable. 

En conséquence, au plan comptable, une immobilisation ne peut être amortie que si la date de la fin de ses effets bénéfiques est déterminable, ce qui signifie que l’appréciation du caractère amortissable d’une immobilisation et de sa durée d’amortissement relève d’un raisonnement unique, alors qu’au plan fiscal, on en reste à un raisonnement en deux temps (principe et durée). 

Toutefois, en l’absence d’usages reconnus par les tribunaux en matière fiscale, les deux approches devraient produire les mêmes effets. 

Roland Schneider
 
Arsene Taxand - Gestion et stratégie fiscale des entreprises
L’amortissement des immobilisations incorporelles : vers la reconnaissance de l’amortissement de la clientèle ?
8 Aout 2006
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Dans trois décisions récentes et attendues relatives à l’amortissement des droits détenus sur les autorisations de mise sur le marché des spécialités pharmaceutiques, le Conseil d’Etat a eu l’occasion de préciser à nouveau sa jurisprudence relative à l’amortissement des immobilisations incorporelles. Ces décisions ouvrent de nouveaux horizons en ce qui concerne l’amortissement de la clientèle attachée aux marques de produits. 

Par ailleurs, la question se pose de la transposition de cette jurisprudence sous l’empire des nouvelles normes comptables. 

1. Nature des droits détenus sur les autorisations de mise sur le marché des spécialités pharmaceutiques 

Trois éléments incorporels constituent le support d’une spécialité pharmaceutique : le brevet sur la molécule, l’autorisation de mise sur le marché (AMM), qui est l’autorisation administrative de commercialisation de la spécialité, et la marque sous laquelle la spécialité est commercialisée. 

Le brevet est obtenu à l’issue des travaux de recherche fondamentale et confère à son titulaire une exclusivité d’exploitation de la molécule pour une période de vingt ans, période qui peut être prorogée pour une durée maximale de cinq ans (articles L 611-2 et 3 du code de la propriété industrielle). 

A l’issue de la phase de recherche fondamentale, il est procédé au développement de la spécialité qui comprend différentes étapes très précisément décrites par le code de la santé publique (CSP), dont les études cliniques. Les résultats de ces travaux sont consignés dans des dossiers techniques, qui sont déposés auprès des autorités sanitaires et permettent d’obtenir l’AMM selon la procédure décrite aux articles R 5121-21 et suivants du code de la santé publique (CSP). 

L’AMM est délivrée pour une période de cinq ans renouvelable. Si l’AMM ne confère pas à son titulaire un droit d’exclusivité à proprement parler, elle bénéficie d’une protection juridique de dix ans. En effet, ce n’est qu’à l’issue de cette période qu’une AMM pour un produit générique pourra être obtenue sur la base des premiers dossiers déposés (procédure simplifiée prévue à l’article R 5121-29 2° c) du CSP).

Il apparaît ainsi, en pratique, que les spécialités pharmaceutiques bénéficient d’une double protection (protection du brevet et protection des dossiers techniques). 

Il est à noter, enfin, que l’AMM est délivrée intuitu personae et peut être transférée avec l’accord de son titulaire, qui cède alors les dossiers techniques supports de l’AMM à son successeur (procédure prévue à l’article R 5121-46 du CSP). 
Par ailleurs, le titulaire de l’AMM peut autoriser un tiers à utiliser ses dossiers techniques en vue de déposer une AMM bis qui permet l’exploitation de la même spécialité sous une marque différente (procédure prévue à l’article R 5121-29 2° a) du CSP). 

Aussi, peut-on considérer que les droits détenus par le titulaire d’une AMM sont cessibles. 

2. Caractère amortissable des droits détenus sur une AMM 

La question de l’amortissement des dépenses engagées en vue de l’obtention d’une AMM ne se pose pas pour celui qui a développé la spécialité pharmaceutique dans la mesure où les dépenses de constitution des dossiers techniques en vue de l’obtention de l’AMM sont regardées comme des dépenses de recherche immédiatement déductibles sur le fondement de l’article 236 du code général des impôts (CGI) . 

En revanche, le prix d’acquisition des dossiers techniques relatifs à une AMM ou le prix acquitté pour utiliser des dossiers existants en vue d’obtenir une AMM bis doit être immobilisé dès lors que ces dossiers comportent les résultats de travaux de recherche menés à leur terme par un tiers (et ne peuvent donc être considérés comme des dépenses de recherche) et que ces dossiers permettent l’obtention d’une autorisation qui remplit les trois conditions exigées par le Conseil d’Etat pour l’immobilisation des éléments incorporels (effets bénéfiques sur l’exploitation, pérennité et cessibilité) . 

En ce qui concerne l’amortissement des droits ainsi acquis, les décisions du Conseil d’Etat objets de la présente chronique apparaissent dans la droite ligne des jurisprudences antérieures . 

Comme pour tout élément de l’actif immobilisé, le raisonnement suivi par la Haute Assemblée en matière d’amortissement comporte deux temps : 

- Dans un premier temps, est examinée la question du principe de l’amortissement: 

Un élément incorporel ne peut faire l’objet d’une dotation annuelle à un compte d’amortissement que « s’il est normalement prévisible, lors de sa création ou de son acquisition par l’entreprise, que ses effets bénéfiques prendront fin à une date déterminée ». 

- Dans un deuxième temps, et en cas de réponse positive à la première question, est réglée la question de la durée d’amortissement. 

La durée d’amortissement est la durée attendue des effets bénéfiques sur l’exploitation de l’élément incorporel, telle que cette durée est « admise par les usages de la profession ou justifiée par des circonstances particulières de l’entreprise et dont celle-ci doit établir la réalité ». 

2.1 Sur le principe de l’amortissement 

Selon le commissaire du gouvernement Stéphane Verclytte, qui a conclu sous les arrêts du 14 octobre 2005, l’appréciation du caractère amortissable des droits relatifs à l’AMM ne peut être effectuée indépendamment du médicament lui-même. En effet, ces droits ne sont que le support commercial du médicament et leur durée de vie ne saurait se prolonger au-delà de celle du médicament lui-même. 

Or, le caractère prévisible de la fin des effets bénéfiques d’un médicament n’est pas contestable dans la mesure où, comme tout produit qui est le résultat de travaux de recherches scientifiques, un médicament est nécessairement amené à devenir obsolète du fait de l’évolution de la science. 

Selon des statistiques de l’Agence française de sécurité sanitaire des produits de santé cités par le commissaire du gouvernement, il apparaît que les médicaments ont une durée de vie limitée dans le temps (durée moyenne de 8 ans pour les médicaments vendus à l’hôpital et de 14 ans pour les médicaments vendus en ville). 

La Haute Assemblée a donc logiquement censurée les décisions de la cour administrative d’appel de Paris ayant jugé que les droits détenus par les sociétés requérantes sur les AMM n’étaient pas susceptibles d’être amortis. 

Il est possible de transposer ce raisonnement à la marque sous laquelle le médicament est commercialisé et d’en conclure que la marque peut également être amortie sur la durée de vie de ce dernier dès lors qu’elle constitue, au même titre que les dossiers techniques et l’AMM, le support de la commercialisation du médicament. 

Ainsi, peut-on considérer que la clientèle attachée à un médicament, qui est indéniablement un élément dissociable du fonds de commerce, peut être amortie sur la durée de vie du médicament auquel elle est attachée. 

La rédaction des décisions objet des présents commentaires peut laisser penser, que selon le Conseil d’Etat, le principe de l’amortissement n’est accepté que si la durée d’exploitation de l’immobilisation est prévisible. 

En réalité, la condition de prévisibilité concerne la fin des effets bénéfiques de l’exploitation de l’immobilisation, c'est-à-dire le caractère irréversible de la dépréciation, et non pas la durée d’exploitation. 

Si le contribuable devait apporter la démonstration de la date prévisible de la fin des effets bénéfiques de l’immobilisation, il démontrerait à la fois le caractère amortissable et la durée d’amortissement de celle-ci. Le raisonnement ne comporterait alors qu’une étape et les usages n’auraient guère d’utilité. 

On notera, à cet égard, que dans l’arrêt du 28 décembre 2005, le Conseil d’Etat a admis le principe de l’amortissement mais a rejeté la durée retenue par la société (5 ans), ce qui confirme bien le raisonnement en deux temps. 



2.2 Sur la durée d’amortissement 

En ce qui concerne la durée d’amortissement des droits de commercialisation des médicaments, le Conseil d’Etat a considéré que les contribuables n’apportaient pas la démonstration de l’existence d’usages, mais n’a pas pour autant écarté l’existence de ces derniers (notamment dans l’affaire jugée le 28 décembre 2005). 

Le commissaire du gouvernement Verclytte pour sa part conteste l’existence d’usages au motif « qu’il est douteux qu’elle [la pratique] soit générale compte tenu de la position de principe de l’administration ». On peut s’étonner d’une telle démonstration consistant à soutenir que l’obstruction de principe, non fondée, de l’administration à la déduction de l’amortissement des droits relatifs aux AMM, empêcherait l’existence d’usages. 

Si les sociétés se sont vues refuser la déduction fiscale de l’amortissement des droits relatifs aux AMM, il n’en demeure pas moins que la grande majorité des laboratoires pharmaceutiques déduisent dans leurs comptes sociaux (et pas seulement consolidés) cet amortissement, qui est réintégré extra-comptablement. Il résulte ainsi d’une étude réalisée par le syndicat des entreprises pharmaceutiques (LEEM) que plus des trois quarts des laboratoires amortissent le prix d’acquisition des dossiers techniques et que la durée d’amortissement retenue est comprise entre cinq et dix ans . 

Or, les usages nous semblent résulter de la pratique comptable, surtout si cette pratique n’est pas contraire aux principes fiscaux. 

Dans l’attente d’une reconnaissance de l’existence d’usages en matière pharmaceutique par les tribunaux, la durée d’amortissement à retenir devrait correspondre à la « durée normale d’utilisation » de l’immobilisation (l’appréciation de la durée d’amortissement selon les « circonstances particulières à l’entreprise » ne prévaut que lorsque l’entreprise souhaite déroger aux usages, ce qui suppose l’existence d’usages). 

En ce qui concerne la détermination de la durée normale d’utilisation, on relève, dans les conclusions précitées du commissaire du gouvernement Verclytte, deux méthodes possibles : 

- cette duré pourrait être déterminée sur la base d’une analyse du marché auquel appartient la spécialité (durée moyenne déterminée par catégorie de spécialités) ; 

- elle pourrait également correspondre à la durée de vie estimée de la spécialité retenue lors de son acquisition en vue de déterminer son prix d’acquisition (durée spécifique à chaque cas particulier). 

En pratique, ces deux méthodes devraient aboutir à des durées identiques (sauf cas particuliers, la durée de vie estimée d’une spécialité lors de son acquisition devrait être la durée de vie moyenne des spécialités appartenant à la même catégorie). 

La détermination de la durée normale d’utilisation des droits de commercialisation d’une spécialité pharmaceutique nécessitera ainsi une appréciation du marché auquel appartient cette spécialité (il n’est pas inconcevable, qu’à terme, des usages soient reconnus par grande catégorie de spécialités). 

Comme toute question qui repose sur une appréciation des faits, la charge de la preuve devrait incomber aux contribuables. 

Sauf circonstances exceptionnelles, les tribunaux devraient accepter des durées d’amortissement comprises entre 5 et 15 ans et il est raisonnable de penser que, plus la durée d’amortissement qui sera retenue par l’entreprise sera courte, plus l’exigence en matière de preuve sera forte (le Conseil d’Etat a été particulièrement peu exigeant en ce qui concerne la durée de 15 ans retenue dans l’une des deux affaires jugée le 14 octobre 2005, alors qu’il a été implacable dans l’affaire jugée le 28 décembre de la même année où était en cause une durée de 5 ans). 

La question se pose de savoir si la durée d’amortissement des spécialités protégés par un brevet doit être calquée sur la durée résiduelle du brevet (ou des dossiers techniques si elle est plus longue). 

Il est indéniable que la valeur d’un médicament dont le brevet et les dossiers techniques tombent dans le domaine public subit une dépréciation importante du fait de l’apparition des génériques, bien que continuant de conserver une certaine valeur. 

Selon nous, la durée résiduelle de protection du brevet et des dossiers techniques devrait pouvoir être retenue à condition de démontrer le caractère prévisible de la perte de la quasi-totalité de la valeur de la spécialité à l’expiration de cette durée. A défaut d’une telle démonstration, la dépréciation subie par la spécialité du fait de l’apparition des génériques ne pourra être constatée que par voie de provision pour dépréciation. 

En vérité, il apparaît que l’amortissement linéaire ne permet pas de refléter la dépréciation importante que subissent les spécialités pharmaceutiques originales lors de l’apparition des génériques. 

3. Les incidences des nouvelles normes comptables 

Il convient d’analyser les incidences des nouvelles normes comptables entrées en vigueur à compter du 1er janvier 2005 sur les principes dégagés par le Conseil d’Etat en matière d’amortissement des immobilisations incorporelles. 

Il est à noter que les nouvelles normes comptables ne font pas de distinction entre les immobilisations corporelles et incorporelles. 

Selon l’article 322-1.1 du PCG tel qu’il résulte du règlement CRC n° 2002-10 du 12 décembre 2002, une immobilisation est amortissable lorsque sa durée d’utilisation par l’entité est déterminable. Selon l’Avis du CNC n° 2002-07 du 27 juin 2002, une immobilisation est considérée comme ayant une utilisation indéterminable lorsqu’il n’y a pas de limite prévisible à la durée durant laquelle il est attendu que l’immobilisation procurera des avantages économiques à l’entreprise. 

Il existe ainsi des similitudes entre les termes utilisés par le Conseil d’Etat et cette nouvelle définition comptable. Il existe toutefois une différence essentielle entre les deux matières : la notion d’usages est toujours en vigueur en matière fiscale, alors qu’elle ne peut plus être retenue en matière comptable. 

En conséquence, au plan comptable, une immobilisation ne peut être amortie que si la date de la fin de ses effets bénéfiques est déterminable, ce qui signifie que l’appréciation du caractère amortissable d’une immobilisation et de sa durée d’amortissement relève d’un raisonnement unique, alors qu’au plan fiscal, on en reste à un raisonnement en deux temps (principe et durée). 

Toutefois, en l’absence d’usages reconnus par les tribunaux en matière fiscale, les deux approches devraient produire les mêmes effets. 

Roland Schneider
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Par ailleurs, la question se pose de la transposition de cette jurisprudence sous l’empire des nouvelles normes comptables. 

1. Nature des droits détenus sur les autorisations de mise sur le marché des spécialités pharmaceutiques 

Trois éléments incorporels constituent le support d’une spécialité pharmaceutique : le brevet sur la molécule, l’autorisation de mise sur le marché (AMM), qui est l’autorisation administrative de commercialisation de la spécialité, et la marque sous laquelle la spécialité est commercialisée. 

Le brevet est obtenu à l’issue des travaux de recherche fondamentale et confère à son titulaire une exclusivité d’exploitation de la molécule pour une période de vingt ans, période qui peut être prorogée pour une durée maximale de cinq ans (articles L 611-2 et 3 du code de la propriété industrielle). 

A l’issue de la phase de recherche fondamentale, il est procédé au développement de la spécialité qui comprend différentes étapes très précisément décrites par le code de la santé publique (CSP), dont les études cliniques. Les résultats de ces travaux sont consignés dans des dossiers techniques, qui sont déposés auprès des autorités sanitaires et permettent d’obtenir l’AMM selon la procédure décrite aux articles R 5121-21 et suivants du code de la santé publique (CSP). 

L’AMM est délivrée pour une période de cinq ans renouvelable. Si l’AMM ne confère pas à son titulaire un droit d’exclusivité à proprement parler, elle bénéficie d’une protection juridique de dix ans. En effet, ce n’est qu’à l’issue de cette période qu’une AMM pour un produit générique pourra être obtenue sur la base des premiers dossiers déposés (procédure simplifiée prévue à l’article R 5121-29 2° c) du CSP).

Il apparaît ainsi, en pratique, que les spécialités pharmaceutiques bénéficient d’une double protection (protection du brevet et protection des dossiers techniques). 

Il est à noter, enfin, que l’AMM est délivrée intuitu personae et peut être transférée avec l’accord de son titulaire, qui cède alors les dossiers techniques supports de l’AMM à son successeur (procédure prévue à l’article R 5121-46 du CSP). 
Par ailleurs, le titulaire de l’AMM peut autoriser un tiers à utiliser ses dossiers techniques en vue de déposer une AMM bis qui permet l’exploitation de la même spécialité sous une marque différente (procédure prévue à l’article R 5121-29 2° a) du CSP). 

Aussi, peut-on considérer que les droits détenus par le titulaire d’une AMM sont cessibles. 

2. Caractère amortissable des droits détenus sur une AMM 

La question de l’amortissement des dépenses engagées en vue de l’obtention d’une AMM ne se pose pas pour celui qui a développé la spécialité pharmaceutique dans la mesure où les dépenses de constitution des dossiers techniques en vue de l’obtention de l’AMM sont regardées comme des dépenses de recherche immédiatement déductibles sur le fondement de l’article 236 du code général des impôts (CGI) . 

En revanche, le prix d’acquisition des dossiers techniques relatifs à une AMM ou le prix acquitté pour utiliser des dossiers existants en vue d’obtenir une AMM bis doit être immobilisé dès lors que ces dossiers comportent les résultats de travaux de recherche menés à leur terme par un tiers (et ne peuvent donc être considérés comme des dépenses de recherche) et que ces dossiers permettent l’obtention d’une autorisation qui remplit les trois conditions exigées par le Conseil d’Etat pour l’immobilisation des éléments incorporels (effets bénéfiques sur l’exploitation, pérennité et cessibilité) . 

En ce qui concerne l’amortissement des droits ainsi acquis, les décisions du Conseil d’Etat objets de la présente chronique apparaissent dans la droite ligne des jurisprudences antérieures . 

Comme pour tout élément de l’actif immobilisé, le raisonnement suivi par la Haute Assemblée en matière d’amortissement comporte deux temps : 

- Dans un premier temps, est examinée la question du principe de l’amortissement: 

Un élément incorporel ne peut faire l’objet d’une dotation annuelle à un compte d’amortissement que « s’il est normalement prévisible, lors de sa création ou de son acquisition par l’entreprise, que ses effets bénéfiques prendront fin à une date déterminée ». 

- Dans un deuxième temps, et en cas de réponse positive à la première question, est réglée la question de la durée d’amortissement. 

La durée d’amortissement est la durée attendue des effets bénéfiques sur l’exploitation de l’élément incorporel, telle que cette durée est « admise par les usages de la profession ou justifiée par des circonstances particulières de l’entreprise et dont celle-ci doit établir la réalité ». 

2.1 Sur le principe de l’amortissement 

Selon le commissaire du gouvernement Stéphane Verclytte, qui a conclu sous les arrêts du 14 octobre 2005, l’appréciation du caractère amortissable des droits relatifs à l’AMM ne peut être effectuée indépendamment du médicament lui-même. En effet, ces droits ne sont que le support commercial du médicament et leur durée de vie ne saurait se prolonger au-delà de celle du médicament lui-même. 

Or, le caractère prévisible de la fin des effets bénéfiques d’un médicament n’est pas contestable dans la mesure où, comme tout produit qui est le résultat de travaux de recherches scientifiques, un médicament est nécessairement amené à devenir obsolète du fait de l’évolution de la science. 

Selon des statistiques de l’Agence française de sécurité sanitaire des produits de santé cités par le commissaire du gouvernement, il apparaît que les médicaments ont une durée de vie limitée dans le temps (durée moyenne de 8 ans pour les médicaments vendus à l’hôpital et de 14 ans pour les médicaments vendus en ville). 

La Haute Assemblée a donc logiquement censurée les décisions de la cour administrative d’appel de Paris ayant jugé que les droits détenus par les sociétés requérantes sur les AMM n’étaient pas susceptibles d’être amortis. 

Il est possible de transposer ce raisonnement à la marque sous laquelle le médicament est commercialisé et d’en conclure que la marque peut également être amortie sur la durée de vie de ce dernier dès lors qu’elle constitue, au même titre que les dossiers techniques et l’AMM, le support de la commercialisation du médicament. 

Ainsi, peut-on considérer que la clientèle attachée à un médicament, qui est indéniablement un élément dissociable du fonds de commerce, peut être amortie sur la durée de vie du médicament auquel elle est attachée. 

La rédaction des décisions objet des présents commentaires peut laisser penser, que selon le Conseil d’Etat, le principe de l’amortissement n’est accepté que si la durée d’exploitation de l’immobilisation est prévisible. 

En réalité, la condition de prévisibilité concerne la fin des effets bénéfiques de l’exploitation de l’immobilisation, c'est-à-dire le caractère irréversible de la dépréciation, et non pas la durée d’exploitation. 

Si le contribuable devait apporter la démonstration de la date prévisible de la fin des effets bénéfiques de l’immobilisation, il démontrerait à la fois le caractère amortissable et la durée d’amortissement de celle-ci. Le raisonnement ne comporterait alors qu’une étape et les usages n’auraient guère d’utilité. 

On notera, à cet égard, que dans l’arrêt du 28 décembre 2005, le Conseil d’Etat a admis le principe de l’amortissement mais a rejeté la durée retenue par la société (5 ans), ce qui confirme bien le raisonnement en deux temps. 



2.2 Sur la durée d’amortissement 

En ce qui concerne la durée d’amortissement des droits de commercialisation des médicaments, le Conseil d’Etat a considéré que les contribuables n’apportaient pas la démonstration de l’existence d’usages, mais n’a pas pour autant écarté l’existence de ces derniers (notamment dans l’affaire jugée le 28 décembre 2005). 

Le commissaire du gouvernement Verclytte pour sa part conteste l’existence d’usages au motif « qu’il est douteux qu’elle [la pratique] soit générale compte tenu de la position de principe de l’administration ». On peut s’étonner d’une telle démonstration consistant à soutenir que l’obstruction de principe, non fondée, de l’administration à la déduction de l’amortissement des droits relatifs aux AMM, empêcherait l’existence d’usages. 

Si les sociétés se sont vues refuser la déduction fiscale de l’amortissement des droits relatifs aux AMM, il n’en demeure pas moins que la grande majorité des laboratoires pharmaceutiques déduisent dans leurs comptes sociaux (et pas seulement consolidés) cet amortissement, qui est réintégré extra-comptablement. Il résulte ainsi d’une étude réalisée par le syndicat des entreprises pharmaceutiques (LEEM) que plus des trois quarts des laboratoires amortissent le prix d’acquisition des dossiers techniques et que la durée d’amortissement retenue est comprise entre cinq et dix ans . 

Or, les usages nous semblent résulter de la pratique comptable, surtout si cette pratique n’est pas contraire aux principes fiscaux. 

Dans l’attente d’une reconnaissance de l’existence d’usages en matière pharmaceutique par les tribunaux, la durée d’amortissement à retenir devrait correspondre à la « durée normale d’utilisation » de l’immobilisation (l’appréciation de la durée d’amortissement selon les « circonstances particulières à l’entreprise » ne prévaut que lorsque l’entreprise souhaite déroger aux usages, ce qui suppose l’existence d’usages). 

En ce qui concerne la détermination de la durée normale d’utilisation, on relève, dans les conclusions précitées du commissaire du gouvernement Verclytte, deux méthodes possibles : 

- cette duré pourrait être déterminée sur la base d’une analyse du marché auquel appartient la spécialité (durée moyenne déterminée par catégorie de spécialités) ; 

- elle pourrait également correspondre à la durée de vie estimée de la spécialité retenue lors de son acquisition en vue de déterminer son prix d’acquisition (durée spécifique à chaque cas particulier). 

En pratique, ces deux méthodes devraient aboutir à des durées identiques (sauf cas particuliers, la durée de vie estimée d’une spécialité lors de son acquisition devrait être la durée de vie moyenne des spécialités appartenant à la même catégorie). 

La détermination de la durée normale d’utilisation des droits de commercialisation d’une spécialité pharmaceutique nécessitera ainsi une appréciation du marché auquel appartient cette spécialité (il n’est pas inconcevable, qu’à terme, des usages soient reconnus par grande catégorie de spécialités). 

Comme toute question qui repose sur une appréciation des faits, la charge de la preuve devrait incomber aux contribuables. 

Sauf circonstances exceptionnelles, les tribunaux devraient accepter des durées d’amortissement comprises entre 5 et 15 ans et il est raisonnable de penser que, plus la durée d’amortissement qui sera retenue par l’entreprise sera courte, plus l’exigence en matière de preuve sera forte (le Conseil d’Etat a été particulièrement peu exigeant en ce qui concerne la durée de 15 ans retenue dans l’une des deux affaires jugée le 14 octobre 2005, alors qu’il a été implacable dans l’affaire jugée le 28 décembre de la même année où était en cause une durée de 5 ans). 

La question se pose de savoir si la durée d’amortissement des spécialités protégés par un brevet doit être calquée sur la durée résiduelle du brevet (ou des dossiers techniques si elle est plus longue). 

Il est indéniable que la valeur d’un médicament dont le brevet et les dossiers techniques tombent dans le domaine public subit une dépréciation importante du fait de l’apparition des génériques, bien que continuant de conserver une certaine valeur. 

Selon nous, la durée résiduelle de protection du brevet et des dossiers techniques devrait pouvoir être retenue à condition de démontrer le caractère prévisible de la perte de la quasi-totalité de la valeur de la spécialité à l’expiration de cette durée. A défaut d’une telle démonstration, la dépréciation subie par la spécialité du fait de l’apparition des génériques ne pourra être constatée que par voie de provision pour dépréciation. 

En vérité, il apparaît que l’amortissement linéaire ne permet pas de refléter la dépréciation importante que subissent les spécialités pharmaceutiques originales lors de l’apparition des génériques. 

3. Les incidences des nouvelles normes comptables 

Il convient d’analyser les incidences des nouvelles normes comptables entrées en vigueur à compter du 1er janvier 2005 sur les principes dégagés par le Conseil d’Etat en matière d’amortissement des immobilisations incorporelles. 

Il est à noter que les nouvelles normes comptables ne font pas de distinction entre les immobilisations corporelles et incorporelles. 

Selon l’article 322-1.1 du PCG tel qu’il résulte du règlement CRC n° 2002-10 du 12 décembre 2002, une immobilisation est amortissable lorsque sa durée d’utilisation par l’entité est déterminable. Selon l’Avis du CNC n° 2002-07 du 27 juin 2002, une immobilisation est considérée comme ayant une utilisation indéterminable lorsqu’il n’y a pas de limite prévisible à la durée durant laquelle il est attendu que l’immobilisation procurera des avantages économiques à l’entreprise. 

Il existe ainsi des similitudes entre les termes utilisés par le Conseil d’Etat et cette nouvelle définition comptable. Il existe toutefois une différence essentielle entre les deux matières : la notion d’usages est toujours en vigueur en matière fiscale, alors qu’elle ne peut plus être retenue en matière comptable. 

En conséquence, au plan comptable, une immobilisation ne peut être amortie que si la date de la fin de ses effets bénéfiques est déterminable, ce qui signifie que l’appréciation du caractère amortissable d’une immobilisation et de sa durée d’amortissement relève d’un raisonnement unique, alors qu’au plan fiscal, on en reste à un raisonnement en deux temps (principe et durée). 

Toutefois, en l’absence d’usages reconnus par les tribunaux en matière fiscale, les deux approches devraient produire les mêmes effets. 

Roland Schneider

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